Каким образом в 2020 г. следует учитывать при налогообложении прибыли оплату дополнительных поощрительных отпусков по контракту работникам, участвующим в предпринимательской деятельности организации, а также обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного Фонда социальной защиты населения Республики Беларусь (далее — взносы в ФСЗН) и страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее — взносы в «Белгосстрах») с сумм поощрительных отпусков по контракту?

Каким образом данные расходы отражаются в бухгалтерском учете в 2020 г. (резерв на оплату отпусков не создается)?

Налог на прибыль. Пунктом 2.5 Декрета Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее — Декрет № 29) было предусмотрено, что контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в том числе предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до 5 календарных дней.

Декретом Президента Республики Беларусь от 09.04.2020 № 1 «Об изменении декретов Президента Республики Беларусь» (далее — Декрет № 1) нормы абз. 2 п. 2.5 Декрета № 29 исключены (п. 1.2 Декрета № 1). Пункт 1.2 Декрета № 1 вступил в силу 12 апреля 2020 г. и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 28 января 2020 г. (абз. 2 п. 3 Декрета № 1).

При этом с 28 января 2020 г. норма аналогичного содержания предусмотрена в Трудовом кодексе Республики Беларусь (далее — ТК).

Так, контракт должен содержать помимо сведений и условий, предусмотренных ст. 19 ТК, в качестве обязательных следующие сведения и условия: дополнительные меры стимулирования труда, в том числе предоставление дополнительного поощрительного отпуска до 5 календарных дней с сохранением среднего заработка (п. 3 ч. 1 ст. 261² ТК).

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК) и (или) законодательством.

К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся:

·             затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — затраты по производству и реализации);

·             нормируемые затраты (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

В состав прочих нормируемых затрат включаются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах в виде оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством. Настоящее положение распространяется в том числе на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (абз. 7 п. 2.1 ст. 171 НК).

Совокупный размер учитываемых при налогообложении прибыли прочих нормируемых затрат не может превышать 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в п. 3.18 ст. 174 НК (доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества), с учетом налога на добавленную стоимость (для банков — от суммы доходов, определяемой в соответствии со ст. 176 НК, за вычетом доходов, относящихся в соответствии с НК ко внереализационным доходам, кроме сумм доходов, указанных в п. 3.18 ст. 174 НК).

Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении» (далее — Указ № 411) установлено, что выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в виде оплаты дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательными актами, включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.4 Указа № 411).

Отметим, что об учете компенсации за неиспользованные дни этого отпуска в Указе № 411 не сказано (п. 1.4 Указа № 411).

Законодательные акты — Конституция Республики Беларусь, законы, декреты и указы Президента Республики Беларусь (п. 5 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах»).

Положения п. 1.4 Указа № 411 вступили в силу 7 ноября 2019 г. и распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2019 г. (абз. 8 п. 6 Указа № 411).

Таким образом, расходы на оплату дополнительных поощрительных отпусков по контракту, начисленную согласно п. 2.5 Декрета № 29, а затем и п. 3 ч. 1 ст. 261² ТК, работникам, участвующим в предпринимательской деятельности организации, включаются в 2020 г. в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (без ограничения, установленного п. 3 ст. 171 НК).

Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет фонда, утверждаемым Советом Министров Республики Беларусь, но не выше пятикратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь»).

Объектом для начисления страховых взносов в «Белгосстрах» являются выплаты всех видов, начисленные в пользу лиц, подлежащих обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по всем основаниям независимо от источников финансирования, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах», утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.01.1999 № 115 (п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297).

Обязательные страховые взносы в ФСЗН и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в порядке, установленном законодательством, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении, а также выплаты работникам и иным лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), принимаются в качестве затрат по производству и реализации (п. 2.5 ст. 170 НК).

Таким образом, в 2020 г. взносы в ФСЗН и «Белгосстрах» с сумм дополнительных поощрительных отпусков по контракту работников, участвующих в предпринимательской деятельности организации, включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), расходы по текущей деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

Расходы по текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

·             себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

·             управленческие расходы;

·             расходы на реализацию;

·             прочие расходы по текущей деятельности (п. 8 Инструкции № 102).

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам.

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты.

В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 9 Инструкции № 102).

К управленческим расходам в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 26 «Общехозяйственные затраты» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством.

В организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, к управленческим расходам относятся расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию» и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-5 «Управленческие расходы») (п. 10 Инструкции № 102).

Согласно п. 23 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленные затраты на содержание управленческого персонала, другие аналогичные по назначению затраты (п. 28 Инструкции № 50).

Пунктом 55 Инструкции № 50 определено, что сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Начисленные суммы затрат на оплату труда, подлежащие выплате работникам, отражаются по дебету сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 28 «Брак в производстве» и других счетов и кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).

Взносы в «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, в 2020 г. оплата дополнительных поощрительных отпусков по контракту, а также взносы в ФСЗН и «Белгосстрах» с сумм дополнительных поощрительных отпусков по контракту отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счетов учета затрат на производство, управленческих расходов, расходов на реализацию: ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и др. — КРЕДИТ 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отметим, что подобные выводы содержит и письмо Министерства финансов Республики Беларусь от 28.02.2019 № 15-1-13/48/105.