В «Налоговом вестнике» № 15 мы рассматривали изъятие имущества учредителем унитарного предприятия по соглашению об отступном, в этой статье уделим внимание простой операции по изъятию денежных средств у унитарного предприятия в ситуациях, когда учредителем является юридическое лицо. 

Вопрос 1

Юридическое лицо (ООО) — учредитель унитарного предприятия (далее — УП) изымает у УП денежные средства.

Как отразить операцию по изъятию денежных средств в бухгалтерском учете УП? Каков порядок налогообложения по рассматриваемой операции у УП?

В силу того что ООО как учредитель УП является собственником имущества УП, а денежные средства в соответствии с законодательством относятся к имуществу (ст. 128,  130 Гражданского кодекса Республики Беларусь) (далее — ГК), изъятие учредителем денежных средств у УП возможно рассматривать как передачу имущества в пределах одного собственника не в порядке распределения прибыли.

Вместе с тем изъятие учредителем УП денежных средств УП возможно также и иным способом — в порядке распределения прибыли. Это следует, в частности, из норм налогового законодательства.

Рассмотрим каждый из возможных вариантов изъятия более подробно.

Вариант 1: изъятие денежных средств рассматривается как передача имущества в пределах одного собственника.

Если изъятие собственником денежных средств УП рассматривать как безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника, то в таком случае следует руководствоваться нормами  Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102).

Согласно абз. 4 п. 13 Инструкции № 102 денежные средства, полученные или переданные безвозмездно, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).

При таком подходе изъятие ООО денежных средств у УП, учредителем которого оно является, возможно отразить в учете УП следующими бухгалтерскими записями:

ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму изымаемых денежных средств;

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — на сумму перечисленных собственнику УП денежных средств.

Следует отметить, что данный вариант учета, по нашему мнению, не совсем логичен, поскольку изъятие денежных средств собственником УП не связано непосредственно с текущей деятельностью УП и не характеризует результативность его работы в конкретном отчетном периоде.

Вместе с тем этот вариант не противоречит действующему законодательству.

Отдельно отметим, что действующим законодательством не установлено обязательное отражение в уставе УП информации о возможности изъятия собственником денежных средств у УП не в порядке распределения чистой (нераспределенной) прибыли. Основанием для изъятия денежных средств в таких случаях может быть решение учредителя УП об изъятии денежных средств, оформленное документально.

Что касается налогообложения УП по операциям, связанным с безвозмездной передачей имущества учредителю УП (ООО), то здесь необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1.1.3 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) объектами обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются, в частности, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом для целей гл. 14 «Налог на добавленную стоимость» НК к товарам не относятся деньги и имущественные права (п. 7.1 ст. 115 НК).

Таким образом, изъятие учредителем УП денежных средств не является оборотом по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, в таком случае объект обложения НДС у УП не возникает.

Вариант 2: изъятие денежных средств осуществляется в порядке распределения прибыли.

Согласно налоговому законодательству к дивидендам приравниваются любые доходы, начисленные УП собственнику его имущества — юридическому или физическому лицу в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п. 2.4 ст. 13 НК).

В отношении юридических лиц аналогичная норма продублирована и  п. 1 ст. 167 НК, согласно которому любой доход, начисленный УП собственнику его имущества — юридическому лицу Республики Беларусь, относится к доходам, приравненным к дивидендам (п. 1 ст. 167 НК).

Датой начисления УП дохода, приравненного к дивидендам, является дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) таких доходов (п. 12 ст. 168 НК).

Суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов организации при налогообложении прибыли не учитываются (п. 1.5 ст. 173 НК).

Исходя из приведенных выше норм НК, изымаемые учредителем УП денежные средства являются его доходами, приравненными для целей налогообложения к дивидендам, которые не учитываются в затратах УП при налогообложении прибыли этого УП.

Приравнивание изымаемых собственником УП денежных средств к дивидендам обусловливает возможность определения в качестве источника обеспечения этих средств нераспределенной прибыли, которая в соответствии с действующим законодательством выступает источником начисления дивидендов (абз. 3 п. 67 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50) (далее — Инструкция № 50).

Таким образом, если у УП имеется чистая (нераспределенная) прибыль, то она может выступать источником обеспечения изымаемых собственником УП денежных средств у этого УП.

Очевидно, что начисленные учредителю УП дивиденды и иные приравненные к ним доходы, источником обеспечения которых является чистая (нераспределенная) прибыль, являются объектами обложения налогом на прибыль. Это следует, в частности, из норм п. 1 ст. 167 НК, согласно которому дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями, признаются объектами обложения налогом на прибыль.

Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в  п. 1 ст. 167 НК, составляет 12 % (п. 6 ст. 184 НК).

Согласно п. 4 ст. 186 НК сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды. Такие белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и исполняют обязанности, установленные ст. 23 НК.

Таким образом, налог с доходов учредителя УП, получаемых в порядке распределения прибыли, должен удерживаться самим УП.

С учетом изложенного изъятие учредителем денежных средств УП в порядке распределения прибыли возможно отразить в учете УП следующими бухгалтерскими записями:

ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму изымаемых у УП денежных средств;

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на прибыль с дохода учредителя УП, начисленного ему УП;

ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — на сумму перечисленных собственнику УП денежных средств (за минусом удержанного УП налога на прибыль с дивидендов и других приравненных к ним доходов).

Таким образом, в случае изъятия юридическими лицами — учредителями УП денежных средств у УП не в порядке распределения прибыли объекта обложения налогом на прибыль у учредителей не возникает, а при изъятии в порядке распределения прибыли — возникает в отношении всей изымаемой суммы по ставке налога на прибыль с дивидендов.

При изъятии учредителем денежных средств УП необходимо учитывать, что такое изъятие, в том числе и в случае, когда изъятие производится не в порядке распределения чистой (нераспределенной) прибыли, ведет к уменьшению чистых активов организации.

В соответствии с  п. 3 ст. 47¹ ГК, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов коммерческой организации окажется менее размера уставного фонда, такая организация обязана в установленном порядке уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости ее чистых активов.

В случае уменьшения стоимости чистых активов коммерческой организации, для которой законодательством установлен минимальный размер уставного фонда, по результатам второго и каждого последующего финансового года ниже минимального размера уставного фонда такая организация подлежит ликвидации в установленном порядке.

Таким образом, изымая денежные средства, учредитель УП должен учитывать то обстоятельство, что его действия могут привести к необходимости ликвидации предприятия, собственником имущества которого он является.

По нашему мнению, налогообложение изымаемых юридическими лицами — учредителями УП сумм денежных средств в перспективе должно быть единым, не зависящим от источников обеспечения этих средств, чтобы у субъекта хозяйствования не было соблазна выбора, какой из источников при изъятии денежных средств использовать в первую очередь.

Вывод

При отсутствии нераспределенной прибыли либо в случае, если нераспределенная прибыль не определяется в качестве источника для изымаемых денежных средств, изъятие учредителем денежных средств в учете УП возможно отражать с использованием сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Изъятие денежных средств УП его учредителем в порядке распределения прибыли в учете УП должно отражаться с использованием сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если денежные средства изымаются учредителем в порядке распределения прибыли, то эти средства признаются полученными ООО дивидендами и облагаются налогом на прибыль с дивидендов в общеустановленном порядке у источника выплаты (УП).

Объект обложения НДС при изъятии учредителем УП денежных средств у УП не возникает.

Вопрос 2

Юридическое лицо (ООО) — учредитель УП изымает у УП денежные средства.

Как отразить операцию по изъятию денежных средств в бухгалтерском учете учредителя УП? Каков порядок налогообложения такой операции у учредителя УП?

Согласно  п. 1 ст. 113 ГК коммерческая организация признается УП, если она не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество ЧУП находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК).

Право собственности на плоды, продукцию и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении УП, а также на имущество, приобретенное УП по договорам или иным основаниям, приобретает собственник имущества УП (п. 2 ст. 280 ГК).

Имущество УП может быть изъято у него по решению собственника в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом (абз. 7 п. 6 ст. 113,  п. 3 ст. 280 ГК).

Таким образом, ООО как учредитель УП является собственником имущества УП и соответственно имеет право изъять у УП имущество, в том числе и денежные средства, которые согласно законодательству относятся к имуществу (ст. 128, 130 ГК).

В силу того что ООО является собственником изымаемого им у УП имущества, такое изъятие является безвозмездным, поскольку собственник изымает то, что ему принадлежит и соответственно за это он не должен платить.

В связи с этим изъятие ООО денежных средств у УП следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника не в порядке распределения прибыли.

Повторим, что вместе с тем изъятие учредителем УП денежных средств УП возможно также и иным способом — в порядке распределения прибыли. Это следует, в частности, из норм налогового законодательства.

Рассмотрим каждый из возможных вариантов изъятия более подробно.

Вариант 1: изъятие денежных средств рассматривается как передача имущества в пределах одного собственника.

Согласно абз. 4 п. 13 Инструкции № 102 денежные средства, полученные или переданные безвозмездно, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).

При таком подходе изъятие юридическим лицом (ООО) денежных средств у УП, учредителем которого оно является, возможно отразить в учете ООО следующей бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») — на сумму изъятых учредителем УП денежных средств, не обеспечиваемых чистой (нераспределенной) прибылью.

Вариант 2: изъятие денежных средств осуществляется в порядке распределения прибыли.

Согласно налоговому законодательству к дивидендам приравниваются любые доходы, начисленные УП собственнику его имущества — юридическому или физическому лицу в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (п. 2.4 ст. 13 НК).

В отношении юридических лиц аналогичная норма продублирована и  п. 1 ст. 167 НК, согласно которому любой доход, начисленный УП собственнику его имущества — юридическому лицу Республики Беларусь, относится к доходам, приравненным к дивидендам (п. 1 ст. 167 НК).

Датой начисления УП дохода, приравненного к дивидендам, является дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) таких доходов (п. 12 ст. 168 НК).

Суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов организации при налогообложении прибыли не учитываются (п. 1.5 ст. 173 НК).

Исходя из приведенных выше норм НК, изымаемые учредителем УП денежные средства являются его доходами, приравненными для целей налогообложения к дивидендам.

Приравнивание изымаемых собственником УП денежных средств к дивидендам обусловливает возможность определения в качестве источника обеспечения этих средств нераспределенной прибыли, которая в соответствии с действующим законодательством выступает источником начисления дивидендов (абз. 3 п. 67 Инструкции № 50).

Таким образом, если у УП имеется чистая (нераспределенная) прибыль, то она может выступать источником обеспечения изымаемых собственником УП денежных средств у этого УП.

Очевидно, что начисленные учредителю УП дивиденды и иные приравненные к ним доходы, источником обеспечения которых является чистая (нераспределенная) прибыль, являются объектами обложения налогом на прибыль. Это следует, в частности, из норм п. 1 ст. 167 НК, согласно которому дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями, признаются объектами обложения налогом на прибыль.

Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в  п. 1 ст. 167 НК, составляет 12 % (п. 6 ст. 184 НК).

Согласно п. 4 ст. 186 НК сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды. Такие белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и исполняют обязанности, установленные  ст. 23 НК.

Таким образом, налог с доходов учредителя УП, получаемых в порядке распределения прибыли, должен удерживаться УП.

С учетом изложенного изъятие учредителем денежных средств УП в порядке распределения прибыли возможно, с нашей точки зрения, отразить в бухгалтерском учете ООО таким же образом, как и в отношении полученных (начисленных) прочих доходов (ч. 3 п. 71 Инструкции № 50):

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» (91-1 «Прочие доходы») — на сумму изъятых учредителем УП денежных средств, источником обеспечения которых определена чистая (нераспреде­ленная) прибыль УП.

В силу возможной вариативности изъятия денежных средств у УП его учредителем полагаем, что избранный учредителем вариант (способ) изъятия должен определяться решением учредителя.

Что касается налогообложения учредителя УП по рассматриваемым операциям, то здесь необходимо отметить следующее.

Согласно  п. 1 ст. 174 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (п. 4.8.4 ст. 174 НК).

Следовательно, при получении УП — учредителем денежных средств УП (не в порядке распределения прибыли) объект обложения налогом на прибыль отсутствует.

Вывод

Изъятие денежных средств УП его учредителем в порядке безвозмездной передачи (получения) в пределах одного собственника (не в порядке распределения прибыли) следует отражать в учете учредителя по дебету сч. 51 «Расчетные счета» и кредиту сч. 90 Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

Изъятие денежных средств УП его учредителем в порядке распределения прибыли должно отражаться в учете учредителя (ООО) по дебету сч. 51 «Расчетные счета» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-1 «Прочие доходы») как доходы, обусловленные участием в уставных фондах других организаций.

Денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника (не в порядке распределения прибыли), по его решению или решению уполномоченного им органа в состав внереализационных доходов не включаются и налогом на прибыль не облагаются.

Денежные средства, изъятые у УП его учредителем в порядке распределения прибыли, признаются доходами учредителя, подлежащими обложению налогом на прибыль с дивидендов, который исчисляется и уплачивается УП как налоговым агентом.