В некоторых организациях в социальном пакете предусматривается право нанимателя осуществлять выдачу работникам организации займов, что предполагает отражение их на счетах бухгалтерского учета как хозяйственных операций. Как учесть такие расходы для целей бухгалтерского и налогового учета — рассмотрим далее.

Какие займы может выдать наниматель работнику? Согласно п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) договор займа представляет собой сделку, по которой одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Соответствующим договором может быть предусмотрено использование заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем).

Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, — независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).

Для различных целей используются различные классификационные признаки выдаваемых работникам займов (рисунок).

На практике различают:

·             денежный заем — выдача осуществляется в наличной либо безналичной формах, что предусмотрено ст. 231 Банковского кодекса Республики Беларусь и п. 4 Инструкции о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.03.2019 № 117;

·             товарный заем –– выдача осуществляется активами организации в неденежной форме (сырьем, материалами, полуфабрикатами собственного производства, готовой продукцией и др.).

Такая классификация влияет на налогообложение в части налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и акцизов. Кроме того, она может влиять на налогообложение налогом на прибыль, если возникают разницы между учетной стоимостью переданного товарного займа и стоимостью возвращенного в его погашение.

Согласно условиям договоров, заключаемых между нанимателем и работниками, займы могут быть процентными либо могут предоставляться на беспроцентной основе.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка Республики Беларусь на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 762 ГК).

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 762 ГК).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

1.        договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую установленный законодательством пятидесяти- кратный размер базовой величины, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2.        по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 762 ГК).

Налогообложение. Налог на добавленную стоимость. Операции по предоставлению денежных займов возмездного характера не облагаются налогом на добавленную стоимость (п. 2.27 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).

Передача товаров по договору займа в виде вещей в целях исчисления НДС признается их реализацией и объектом налогообложения НДС (п. 1.1.9 ст. 115 НК).

Моментом фактической реализации при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признается день передачи товаров (п. 5 ст. 121 НК).

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) — как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах — как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 24 ст. 120 НК).

Акцизы. В соответствии с п. 1, п. 2.5 ст. 147 НК при передаче под- акцизных товаров по договору займа у продавца возникает объект налогообложения акцизами.

При передаче товара взаем заимодавец должен предъявить заемщику сумму акциза в первичных учетных и (или) расчетных документах. Сумма акциза указывается в данных документах отдельной строкой согласно п. 5 ст. 160 НК.

Налог на прибыль. Доход (расход), который участвует при налогообложении прибыли, возникает у заимодавца тогда, когда стоимость возвращаемых заемщиком активов окажется выше (ниже) стоимости активов, переданных ему взаем. Возникающая в таком случае положительная разница включается в состав внереализационных доходов, а отрицательная — в состав внереализационных расходов. Такие доходы (расходы) учитываются на дату оприходования активов в бухгалтерском учете заимодавца (п. 3.15 ст. 174, п. 3.20 ст. 175 НК).

При налогообложении прибыли в состав внереализационных доходов включаются проценты за предоставление активов взаем. Учитываются такие доходы не позднее даты их получения (п. 3.43 ст. 174 НК).

Подоходный налог. При предоставлении займа своему работнику наниматель обязан исчислить и уплатить подоходный налог с физических лиц (далее — подоходный налог) по ставке 13%. Подоходный налог перечисляется в бюджет за счет средств нанимателя не позднее следующего за днем выдачи займа дня (п. 1 ст. 214, п. 1.1, п. 2 ст. 220 НК).

Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением:

·             займов и кредитов, выданных белорусскими организациями или белорусскими индивидуальными предпринимателями лицам, имеющим право на получение налоговых вычетов, предусмотренных п. 1.1 ст. 210 НК¹ и п. 1.1 ст. 211 НК²;

·             микрозаймов, предоставляемых микрофинансовыми организациями физическим лицам в порядке, предусмотренном законодательством;

·             коммерческих займов.

По мере погашения физлицами займов ранее уплаченная сумма подоходного налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату налоговому агенту, уплатившему налог. Возврат осуществляется налоговым агентом за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физлиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы подоходного налога на сумму, причитающуюся к возврату (ч. 3 п. 2 ст. 220 НК).

Если для возврата подоходного налога недостаточно общей суммы подоходного налога или отсутствуют выплаты доходов физлицам, то возврат налога производится налоговым органом по месту постановки на учет в порядке, установленном п. 5 ст. 66 НК, при представлении налоговым агентом документов, подтверждающих его право на возврат налога (абз. 3 п. 3 ст. 223 НК).

В соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 216 НК, если подоходный налог удержать невозможно по причине прекращения выплат доходов физическому лицу (в том числе вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине), налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. При получении сообщения от налогового органа об уплате физлицом подоходного налога налоговый агент имеет право уменьшить общую сумму налога, удержанную с доходов физических лиц и подлежащую перечислению в бюджет, на сумму налога, причитающуюся к возврату.

Отчисления в ФСЗН и Белгосстрах. Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах при выдаче займа работнику не начисляются (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь», п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297, п. 272 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530).

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 57 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» с использованием субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по предоставленным им займам. Суммы предоставленных работникам зай- мов отражаются по дебету субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и других счетов. Поступившие от работников-заемщиков платежи отражаются по дебету сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».

Согласно п. 2, 6 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее — НСБУ № 74), выданные займы, не обеспеченные облигациями или векселями, относятся к финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости. Финансовый актив принимается к бухгалтерскому учету организации по первоначальной стоимости, которая принимается равной сумме выданного займа, увеличенной на сумму операционных затрат³ (п. 11, п. 13.5 НСБУ № 74).

Согласно абз. 3 п. 15.1 НСБУ № 74 операционные затраты учитываются на отдельном субсч. 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы» или 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы». По мнению автора, поскольку для учета займов работникам выделен отдельный субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», целесообразно именно к нему открыть отдельный субсчет для отражения операций с займами работнику.

Как отмечалось выше, наниматель при выдаче работнику займа исчисляет и перечисляет в бюджет подоходный налог. Подоходный налог, исчисленный при выдаче займа работнику, отражается на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» с использованием субсч. 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» (п. 53 Инструкции № 50). Так как подоходный налог не удерживается у работника, а перечисляется за счет средств нанимателя, у последнего возникают операционные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива (п. 2 НСБУ № 74).

Операционные затраты учитываются на отдельном субсчете к сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (абз. 3 п. 15.1 НСБУ № 74). Поскольку в отношении сч. 73 по тексту НСБУ № 74 упоминаний нет, то, по мнению автора, необходимо предусмотреть те же подходы, что и в отношении займов сторонним лицам, отражаемых на сч. 06 и 58, то есть предусмотреть отдельный субсчет к сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» — 73-13 «Операционные затраты по предоставленным займам».

Последующая оценка финансовых активов осуществляется следующим образом: финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме:

·             равномерного в течение периода удержания финансового актива ежемесячного погашения операционных затрат, премий, отражаемой по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсч. 91-4 «Прочие расходы») и кредиту сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

·             поступления денежных средств от эмитента или обязанного лица в счет погашения основного долга, процента (дисконта), отражаемой по дебету сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 15.1 НСБУ № 74).

Проценты, причитающиеся нанимателю по условиям договора займа, ежемесячно учитываются в составе доходов по инвестиционной деятельности (абз. 3 ч. 1 п. 2, п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102)). Такие проценты отражаются по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом субсч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» (п. 25 Инструкции № 102, ч. 1, п. 71 Инструкции № 50).

С учетом изложенного бухгалтерские операции по выдаче работнику займа отражаются следующим образом с выделением субсчетов: