По вопросу применения норм статьи 30-1 Налогового кодекса |
В 2015 году в ходе проведения контрольных мероприятий возникали вопросы, в частности, по применению норм статьи 30-1 Кодекса к сделкам с жилищными облигациями, когда при их погашении инвестору передается недвижимое имущество, и сделкам, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства. При анализе таких сделок в ходе контрольных мероприятий следует учитывать следующее.
В соответствии с положениями статьи 30-1 Кодекса, действующими с 2012 по 2015 год, налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в том числе в случаях реализации плательщиком недвижимого имущества.
Согласно пункту 3 Инструкции о порядке выпуска, обращения и погашения жилищных облигаций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.09.2009 № 115 (далее - Инструкция № 115) жилищная облигация удостоверяет внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого и (или) нежилого помещения в многоквартирном или блокированном жилом доме, одноквартирном жилом доме (далее - жилой дом) и (или) иного объекта недвижимости с учетом приходящейся на них в соответствии с законодательством доли инженерной и транспортной инфраструктуры, благоустройства и озеленения территории.
При этом договор с эмитентом (заказчиком, застройщиком) предусматривает внесение денежных средств в оплату стоимости жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части путем приобретения жилищных облигаций.
Владелец жилищных облигаций при их погашении имеет право получить номинальную стоимость жилищных облигаций с уплатой процентного дохода либо жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости (его часть), общая площадь которого соответствует эквиваленту номинальной стоимости, выраженному в квадратных метрах, принадлежащих ему жилищных облигаций (п.19 Инструкции № 115).
Погашение жилищных облигаций путем передачи жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части владельцу жилищных облигаций оформляется актом приемки-передачи данного жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части, подписываемым сторонами договора (п.20 Инструкции № 115).
После подписания акта ввода в эксплуатацию объекта жилищного строительства, государственной регистрации создания объекта жилищного строительства и при условии выполнения владельцем жилищных облигаций обязательств по договору с эмитентом (заказчиком, застройщиком) в соответствии с пунктом 21 Инструкции № 115 эмитент в двухмесячный срок передает владельцу жилищных облигаций документы, необходимые для оформления в установленном порядке права собственности на жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть. После государственной регистрации такого права эмитент (заказчик, застройщик) должен передать владельцу жилищных облигаций жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть, комплект ключей и документы на установленное оборудование.
Таким образом, владелец жилищных облигаций при их покупке получает возможность приобрести объекты недвижимого имущества, а при их погашении получает его от застройщика (заказчика), который эмитирует жилищные облигации.
При применении положений статьи 30-1 Кодекса необходимо учитывать то, что при реализации жилищной облигации выше номинальной стоимости в качестве фактической цены сделки с недвижимостью необходимо учитывать стоимость жилищных облигаций, определенную в договоре, и фактически уплаченную с учетом уплаченного сверх номинала и производить сопоставление данных о рыночных ценах на идентичную (аналогичную) недвижимость по сделкам, совершенным в экономически сопоставимых условиях.
В отношении приобретения недвижимого имущества в результате долевого строительства обращаем внимание на следующее.
При осуществлении долевого строительства в соответствии с положениями Указа Президента Республики Беларусь от 06.06.2013 № 263 «О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь» (далее – Указ 263) застройщик заключает договоры создания объектов долевого строительства. Договор заключается по типовой форме, предусмотренной Указом 263. Положениями типового договора на создание объекта долевого строительства определяется, что застройщик за счет средств дольщика обеспечивает строительство объекта и по окончании строительства и приемки в эксплуатацию передает объект долевого строительства дольщику.
В соответствии с Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14 мая 2007 г. № 10, (далее – Инструкция) при ведении застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), которыми являются юридические лица, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в том числе дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования.
Таким образом, учитывая положения Инструкции, нормы статьи 30-1 Кодекса, действующие в 2012, 2013, 2014 и 2015 годах, не распространяются на сделки с недвижимым имуществом, осуществлявшимся в результате долевого строительства.
Учитывая нормы, закрепленные в Кодексе с 2016 года, объектом для контроля в рамках статьи 30-1 Кодекса в части недвижимого имущества (проверка которых может быть осуществлена в 2016 году по результатам отчетного периода) относятся сделки, как по реализации, так и по приобретению:
Одним из условий корректировки налоговой базы в связи с применением положений статьи 30-1 Кодекса является выявление отклонения от рыночных цен, примененных плательщиком цен, по сделкам, совершенным в экономически сопоставимых условиях. Это означает, что помимо сравнения уровня цен, примененных плательщиком по анализируемой сделке, с ценами по иным сделкам, совершенным плательщиком и иными плательщиками во внимание должны приниматься условия договоров, а также иные обстоятельства, которые могли повлиять на уровень сделки (плательщику срочно необходимы оборотные средства, изменяется конъюнктура рынка и т.п.).
В то же время анализ проектов актов проверок показывает, что в ходе проверки изучению условий экономической сопоставимости сделок не уделяется должного внимания. Основной акцент делается на получение информации только об уровне цен, в то время как иные положения (к примеру, сроки и условия оплаты) оказывают на уровень цен существенное влияние и, следовательно, должны быть учтены при подборе объектов для сравнения.
Пунктом 7 статьи 30-1 Кодекса установлен порядок подбора сопоставимых сделок, совершенных в сопоставимых с анализируемой сделкой экономических условиях, т.е. в схожих коммерческих и (или) финансовых условиях.
При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления при необходимости корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок должен проводиться анализ качественных характеристик предмета анализируемой сделки, условия ее заключения и платежей, а также функции, выполняемые сторонами сделки, принимаемые ими риски.
Во внимание принимаются сопоставимые сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на результаты таких сделок.
В качестве сделки с сопоставимыми экономическими условиями возможно использование сделки, совершенной анализируемым плательщиком, с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми, при условии, что такая сделка совершена в сопоставимых экономических условиях.
При формировании диапазона рыночных цен следует подбирать максимально схожие по характеристикам объекты недвижимого имущества, в том числе, при рассмотрении сделок с новыми квартирами необходимо уточнять факт наличия и стоимости внутренней отделки, который может повлиять на стоимость, обратить внимание на: условия расчетов за недвижимость (периодичность и сроки оплаты); год постройки (нельзя сравнивать 2014 и 1960 годы постройки); размер (нельзя сравнивать недвижимое имущество с площадью 50 м.кв. и 400 м.кв.); расположение (следует сравнивать объекты, расположенные в равноценных по стоимости недвижимого имущества районах города, не подлежат сравнению объекты, расположенные в городе Минске и за его пределами. Кроме того, необходимо учитывать разницу в стоимости недвижимости в различных экономико-планировочных зонах одного населенного пункта).
Недопустимо сравнение сделок по реализации недвижимости по договорам купли-продажи, при которых цена определена на завершенную строительством недвижимость, и сделок по приобретению недвижимого имущества, заключаемых до момента завершения строительства, формирование цены на которое, осуществляется с учетом: рисков, связанных с процессом строительства (увеличением периода строительства, удорожанием материалов и т.п.); сделок с недвижимостью, предусматривающих различные формы расчетов (единовременный платеж, рассрочка платежа, использование жилищных облигаций или долевое строительство).
Также обращаем внимание на необходимость отражения доказательной базы в актах проверок (результатов опросов сотрудников плательщика на предмет описания обстоятельств, при которых совершалась анализируемая сделка, на основании какой информации (анализа) была сформирована цена сделки, а также результатов анализа проведенного налоговыми органами (без указания персонифицированных данных собственников недвижимого имуществ, сделки которых приняты в качестве определения рыночных цен)). В случае отсутствия объектов для включения в диапазон с характеристиками максимально схожими с анализируемыми предметами сделок, необходимо последовательно использовать иные методы (метод цены последующей реализации, затратный метод и др.), определенные пунктом 4 статьи 30-1 Кодекса.
В соответствии с положениями статьи 30-1 Кодекса, действующими с 2012 по 2015 год, налоговые органы в ходе проверки (за исключением камеральной) вправе проверять соответствие налоговой базы по налогу на прибыль, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль на основании примененных им цен, налоговой базе по налогу на прибыль, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен, в том числе в случаях реализации плательщиком недвижимого имущества.
Согласно пункту 3 Инструкции о порядке выпуска, обращения и погашения жилищных облигаций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.09.2009 № 115 (далее - Инструкция № 115) жилищная облигация удостоверяет внесение ее владельцем денежных средств на строительство определенного размера общей площади жилого и (или) нежилого помещения в многоквартирном или блокированном жилом доме, одноквартирном жилом доме (далее - жилой дом) и (или) иного объекта недвижимости с учетом приходящейся на них в соответствии с законодательством доли инженерной и транспортной инфраструктуры, благоустройства и озеленения территории.
При этом договор с эмитентом (заказчиком, застройщиком) предусматривает внесение денежных средств в оплату стоимости жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части путем приобретения жилищных облигаций.
Владелец жилищных облигаций при их погашении имеет право получить номинальную стоимость жилищных облигаций с уплатой процентного дохода либо жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости (его часть), общая площадь которого соответствует эквиваленту номинальной стоимости, выраженному в квадратных метрах, принадлежащих ему жилищных облигаций (п.19 Инструкции № 115).
Погашение жилищных облигаций путем передачи жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части владельцу жилищных облигаций оформляется актом приемки-передачи данного жилого и (или) нежилого помещения в жилом доме и (или) иного объекта недвижимости либо его части, подписываемым сторонами договора (п.20 Инструкции № 115).
После подписания акта ввода в эксплуатацию объекта жилищного строительства, государственной регистрации создания объекта жилищного строительства и при условии выполнения владельцем жилищных облигаций обязательств по договору с эмитентом (заказчиком, застройщиком) в соответствии с пунктом 21 Инструкции № 115 эмитент в двухмесячный срок передает владельцу жилищных облигаций документы, необходимые для оформления в установленном порядке права собственности на жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть. После государственной регистрации такого права эмитент (заказчик, застройщик) должен передать владельцу жилищных облигаций жилое и (или) нежилое помещение в жилом доме и (или) иной объект недвижимости либо его часть, комплект ключей и документы на установленное оборудование.
Таким образом, владелец жилищных облигаций при их покупке получает возможность приобрести объекты недвижимого имущества, а при их погашении получает его от застройщика (заказчика), который эмитирует жилищные облигации.
При применении положений статьи 30-1 Кодекса необходимо учитывать то, что при реализации жилищной облигации выше номинальной стоимости в качестве фактической цены сделки с недвижимостью необходимо учитывать стоимость жилищных облигаций, определенную в договоре, и фактически уплаченную с учетом уплаченного сверх номинала и производить сопоставление данных о рыночных ценах на идентичную (аналогичную) недвижимость по сделкам, совершенным в экономически сопоставимых условиях.
В отношении приобретения недвижимого имущества в результате долевого строительства обращаем внимание на следующее.
При осуществлении долевого строительства в соответствии с положениями Указа Президента Республики Беларусь от 06.06.2013 № 263 «О долевом строительстве объектов в Республике Беларусь» (далее – Указ 263) застройщик заключает договоры создания объектов долевого строительства. Договор заключается по типовой форме, предусмотренной Указом 263. Положениями типового договора на создание объекта долевого строительства определяется, что застройщик за счет средств дольщика обеспечивает строительство объекта и по окончании строительства и приемки в эксплуатацию передает объект долевого строительства дольщику.
В соответствии с Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14 мая 2007 г. № 10, (далее – Инструкция) при ведении застройщиком строительства в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков), которыми являются юридические лица, застройщик по окончании строительства передает третьему лицу (в том числе дольщику) фактически произведенные затраты по строительству в разрезе каждой части объекта и оборудования.
Таким образом, учитывая положения Инструкции, нормы статьи 30-1 Кодекса, действующие в 2012, 2013, 2014 и 2015 годах, не распространяются на сделки с недвижимым имуществом, осуществлявшимся в результате долевого строительства.
Учитывая нормы, закрепленные в Кодексе с 2016 года, объектом для контроля в рамках статьи 30-1 Кодекса в части недвижимого имущества (проверка которых может быть осуществлена в 2016 году по результатам отчетного периода) относятся сделки, как по реализации, так и по приобретению:
- недвижимого имущества (его части), а также сделки, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций – жилого и (или) нежилого помещения, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество (его части) соответственно на дату отражения выручки от реализации или отражения затрат на приобретение в собственность, дату передачи застройщиком дольщику объекта долевого строительства, дату передачи владельцу жилищных облигаций жилого и (или) нежилого помещения;
- жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенным после государственной регистрации создания объекта строительства, когда цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения, идентичные (однородные) помещениям, в отношении которых реализованные (приобретенные) жилищные облигации удостоверяют внесение денежных средств, на дату признания дохода (затрат) от операций с ценными бумагами.
Одним из условий корректировки налоговой базы в связи с применением положений статьи 30-1 Кодекса является выявление отклонения от рыночных цен, примененных плательщиком цен, по сделкам, совершенным в экономически сопоставимых условиях. Это означает, что помимо сравнения уровня цен, примененных плательщиком по анализируемой сделке, с ценами по иным сделкам, совершенным плательщиком и иными плательщиками во внимание должны приниматься условия договоров, а также иные обстоятельства, которые могли повлиять на уровень сделки (плательщику срочно необходимы оборотные средства, изменяется конъюнктура рынка и т.п.).
В то же время анализ проектов актов проверок показывает, что в ходе проверки изучению условий экономической сопоставимости сделок не уделяется должного внимания. Основной акцент делается на получение информации только об уровне цен, в то время как иные положения (к примеру, сроки и условия оплаты) оказывают на уровень цен существенное влияние и, следовательно, должны быть учтены при подборе объектов для сравнения.
Пунктом 7 статьи 30-1 Кодекса установлен порядок подбора сопоставимых сделок, совершенных в сопоставимых с анализируемой сделкой экономических условиях, т.е. в схожих коммерческих и (или) финансовых условиях.
При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления при необходимости корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок должен проводиться анализ качественных характеристик предмета анализируемой сделки, условия ее заключения и платежей, а также функции, выполняемые сторонами сделки, принимаемые ими риски.
Во внимание принимаются сопоставимые сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда наличие отношений между этими лицами не повлияло на результаты таких сделок.
В качестве сделки с сопоставимыми экономическими условиями возможно использование сделки, совершенной анализируемым плательщиком, с лицами, не являющимися с ним взаимозависимыми, при условии, что такая сделка совершена в сопоставимых экономических условиях.
При формировании диапазона рыночных цен следует подбирать максимально схожие по характеристикам объекты недвижимого имущества, в том числе, при рассмотрении сделок с новыми квартирами необходимо уточнять факт наличия и стоимости внутренней отделки, который может повлиять на стоимость, обратить внимание на: условия расчетов за недвижимость (периодичность и сроки оплаты); год постройки (нельзя сравнивать 2014 и 1960 годы постройки); размер (нельзя сравнивать недвижимое имущество с площадью 50 м.кв. и 400 м.кв.); расположение (следует сравнивать объекты, расположенные в равноценных по стоимости недвижимого имущества районах города, не подлежат сравнению объекты, расположенные в городе Минске и за его пределами. Кроме того, необходимо учитывать разницу в стоимости недвижимости в различных экономико-планировочных зонах одного населенного пункта).
Недопустимо сравнение сделок по реализации недвижимости по договорам купли-продажи, при которых цена определена на завершенную строительством недвижимость, и сделок по приобретению недвижимого имущества, заключаемых до момента завершения строительства, формирование цены на которое, осуществляется с учетом: рисков, связанных с процессом строительства (увеличением периода строительства, удорожанием материалов и т.п.); сделок с недвижимостью, предусматривающих различные формы расчетов (единовременный платеж, рассрочка платежа, использование жилищных облигаций или долевое строительство).
Также обращаем внимание на необходимость отражения доказательной базы в актах проверок (результатов опросов сотрудников плательщика на предмет описания обстоятельств, при которых совершалась анализируемая сделка, на основании какой информации (анализа) была сформирована цена сделки, а также результатов анализа проведенного налоговыми органами (без указания персонифицированных данных собственников недвижимого имуществ, сделки которых приняты в качестве определения рыночных цен)). В случае отсутствия объектов для включения в диапазон с характеристиками максимально схожими с анализируемыми предметами сделок, необходимо последовательно использовать иные методы (метод цены последующей реализации, затратный метод и др.), определенные пунктом 4 статьи 30-1 Кодекса.
<...>
Войдите в систему или
зарегистрируйтесь
Уже зарегистрированы? Тогда
авторизируйтесь!
Поделиться в соцсетях:
Читайте нас в Телеграм