Бухгалтерский и налоговый учет при уменьшении уставного фонда |
На практике нередки ситуации, когда учредители (участники) коммерческих организаций высказывают намерение уменьшить уставный фонд организации путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, а в ряде случае — вернуть участникам часть или всю сумму средств, которые они вносили в качестве вклада в уставный фонд. Вместе с тем действующее законодательство не оговаривает ни возможность, ни порядок возврата сумм уменьшения уставного фонда участникам, в связи с чем на практике возникает немало проблемных вопросов — как в части бухгалтерского учета, так и в части налогообложения.
Рассмотрим некоторые из вопросов.
Вопрос 1
По решению участников уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, то есть размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.
Как такую операцию отразить в бухгалтерском учете ООО? Возникает ли у ООО объект налогообложения налогом на прибыль по сумме уменьшения уставного фонда, если сумма уменьшения остается у ООО?
Согласно ч. 2 и 3 ст. 106 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон № 2020-XII) уменьшение уставного фонда ООО может осуществляться путем пропорционального изменения стоимости вкладов всех участников в уставном фонде этого общества, если иное не установлено его уставом или решением общего собрания участников общества, принятым единогласно.
При уменьшении уставного фонда ООО путем уменьшения стоимости вкладов всех его участников размеры долей всех участников этого общества остаются без изменения.
Действующее законодательство не оговаривает необходимость обязательного расчета с участниками ООО в случае уменьшения уставного фонда общества путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников в уставный фонд ООО.
Поскольку необходимость обязательного расчета с участниками при уменьшении уставного фонда ООО не возникает, применяемая в ряде случаев на практике бухгалтерская запись — ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» — КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму уменьшения, направляемую для расчетов с учредителями) — является неправомерной.
Неправомерность указанной записи, по мнению автора, обусловлена тем, что по сути она означает формирование задолженности ООО перед участником по части вклада в уставный капитал, которая должна быть возвращена участникам. Вместе с тем следует учитывать, что после внесения вклада в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само общество.
Это следует, в частности, из п. 3 ст. 214 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК). Соответственно, учредитель (участник) ООО не имеет имущественных прав на имущество ООО и, как результат, при уменьшении уставного фонда ООО задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может, если только учредителями (участниками) ООО не будет принято решение о направлении сумм уменьшения на расчеты с учредителями (участниками).
По нашему мнению, сумма уменьшения уставного фонда ООО должна отражаться в бухгалтерском учете общества по дебету сч. 80 «Уставный капитал» и кредиту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Очевидно, что в результате увеличения нераспределенной прибыли (уменьшения непокрытого убытка) величина чистых активов ООО не изменяется. Это обусловлено тем, что и уставный фонд, и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) являются составляющими собственного капитала организации.
Соответственно, увеличение одной составляющей при одновременном уменьшении другой составляющей не влияет на величину собственного капитала, а также величину чистых активов ООО.
Согласно п. 2.6 ст. 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) доход — это определяемая в соответствии с налоговым законодательством экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Поскольку в рассматриваемом случае при уменьшении уставного фонда ООО не происходит каких-либо изменений в стоимости активов, величинах обязательств и собственного капитала ООО, никакой экономической выгоды общество не получает, дохода у ООО не образуется и, соответственно, объекта налогообложения налогом на прибыль у общества не возникает.
Вопрос 2
По решению участников ООО (ООО — резидент Беларуси, участники — физические лица) уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, то есть размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.
1. Каким образом в учете ООО отразить направление суммы уменьшения уставного фонда на расчеты с его участниками?
2. Возникает ли объект налогообложения подоходным налогом по суммам уменьшения уставного фонда, направляемым на расчеты с физическими лицами — участниками ООО, с учетом того, что суммы уменьшения касаются вкладов участников, вносившихся ими ранее в уставный фонд ООО?
Если объект налогообложения возникает, то кто должен исчислять данный налог и каким образом его следует отразить в бухгалтерском учете?
1. Направление суммы уменьшения уставного фонда на расчеты с участниками должно, по мнению автора, отражаться в бухгалтерском учете ООО по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Обоснование. После внесения вклада в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само общество.
Это следует, в частности, из п. 3 ст. 214 ГК. Соответственно, учредитель (участник) ООО не имеет имущественных прав на имущество ООО и, как результат, при уменьшении уставного фонда общества задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может.
В связи с этим, по нашему мнению, сумма уменьшения уставного фонда ООО должна отражаться в бухгалтерском учете ООО по дебету сч. 80 «Уставный капитал» и кредиту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то есть в порядке, установленном для случая, когда организация обязана в соответствии с законодательством уменьшить величину уставного фонда до величины чистых активов организации (ч. 1 ст. 106 Закона № 2020-XII, п. 3 ст. 471 ГК).
В силу того, что уменьшение вклада в уставный фонд ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников должно отражаться в учете ООО бухгалтерской записью по дебету сч. 80 «Уставный капитал» и кредиту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», направление сумм уменьшения уставного фонда ООО на расчеты с участниками нужно отражать в учете следующей бухгалтерской записью: ДЕБЕТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — КРЕДИТ 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» — формирование задолженности ООО перед участниками по причитающейся им сумме.
2. Суммы уменьшения уставного фонда общества, направляемые на расчеты с физическими лицами — участниками ООО за счет нераспределенной прибыли ООО, являются объектом
налогообложения подоходным налогом. Исчисленная сумма подоходного налога с физических лиц удерживается ООО непосредственно из доходов этих лиц при фактической выплате доходов и отражается в учете ООО по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Обоснование. В силу того, что источником выплаты сумм уменьшения уставного фонда определена нераспределенная прибыль ООО, такие выплаты по своей сути следует, с нашей точки зрения, относить к дивидендам. Тем более что решение о выплате таких сумм принимается уже после того, как суммы уменьшения уставного фонда были отнесены на увеличение нераспределенной прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов.
Согласно п. 1.1 ст. 197 НК дивиденды, полученные от белорусской организации, относятся к доходам, полученным из источников в Республике Беларусь.
С учетом норм п. 1.1 ст. 196 НК такие доходы признаются объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц.
Налоговая база подоходного налога с физических лиц для доходов в виде дивидендов, выплачиваемых белорусской организацией, определяется в порядке, установленном п. 10 ст. 199 НК.
Дата фактического получения дохода определяется как день принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов (п. 1.9 ст. 213 НК). На эту дату исчисляется сумма подоходного налога, которая подлежит удержанию и перечислению в бюджет (п. 1 ст. 216 НК).
Следует отметить, что согласно НК не признаются объектом налогообложения подоходным налогом доходы, полученные плательщиками в размере, не превышающем сумму вклада в уставный фонд организации или сумму фактически произведенных расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде организации, — учредителем (участником) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником доли (части доли) в уставном фонде организации (п. 2.38 ст. 196 НК).
Как видим, указанная норма распространяет свое действие только на случаи, когда организация ликвидируется, участник выходит (исключается) из состава участников, а также при отчуждении им доли (части доли) в уставном фонде, то есть на случаи, сопровождающиеся утратой участником своих обязательственных прав (части обязательственных прав) в отношении имущества ООО.
При уменьшении уставного фонда ООО путем пропорционального изменения стоимости вкладов всех участников в уставном фонде этого общества (с сохранением размера долей этих участников в уставном фонде ООО) обязательственные права участников в отношении имущества ООО сохраняются в полном объеме, и, соответственно, норма п. 2.38 ст. 196 НК на рассматриваемый случай не распространяется.
Таким образом, вся сумма нераспределенной прибыли в размере суммы уменьшения уставного фонда ООО, направленная на расчеты с физическими лицами — участниками ООО, является объектом налогообложения подоходным налогом.
Исчисленная сумма подоходного налога с физических лиц удерживается непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 216 НК).
В бухгалтерском учете ООО расчеты с его участниками по начисленным им за счет нераспределенной прибыли суммам уменьшения уставного фонда ООО, рассматриваемым как дивиденды, с учетом необходимости удержания с этих сумм подоходного налога должны отражаться следующими бухгалтерскими записями:
• ДЕБЕТ 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» — КРЕДИТ 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» — на сумму подоходного налога, удерживаемого с дохода участника;
• ДЕБЕТ 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» — КРЕДИТ 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») и др. — расчет с участниками по причитающейся им сумме уменьшения уставного фонда ООО, источником которой является нераспределенная (чистая) прибыль (за минусом удержанного с участника подоходного налога).
Вопрос 3
По решению участников ООО (ООО — резидент Беларуси, участники — юридические лица) уставный фонд ООО уменьшается путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников, то есть размер доли каждого из участников в уставном фонде остается без изменения.
1. Каким образом в учете участников отразить получаемые ими от ООО суммы уменьшения уставного фонда ООО?
2. Требуется ли в связи с уменьшением уставного фонда ООО и направлением сумм уменьшения на расчеты с участниками осуществлять корректировку величины вкладов в уставный фонд ООО у каждого из участников общества?
1. Получение суммы уменьшения уставного фонда ООО, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО, должно отражаться в учете участника по дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим закрытием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на счета учета активов, поступающих от ООО в порядке расчета с участником.
Обоснование. Уменьшение уставного фонда ООО с последующим направлением сумм выплат на расчеты с его участниками — это не возврат вкладов участникам, а форма расчета с участниками, обусловленная их участием в уставном фонде ООО.
Данный вывод основывается на том, что после внесения вкладов в уставный фонд учредитель (участник) ООО утрачивает в отношении этого вклада имущественные права. Собственником вклада становится само ООО. Это следует, в частности, из п. 3 ст. 214 ГК. Соответственно, учредитель (участник) общества не имеет имущественных прав на имущество ООО, и, как результат, при уменьшении уставного фонда общества задолженность перед учредителем (участником) ООО по суммам уменьшения уставного фонда формироваться не может, если только учредителями (участниками) ООО не будет принято решение о направлении сумм уменьшения на расчеты с учредителями (участниками).
По нашему мнению, получаемую участником в соответствии с решением собрания участников общества сумму уменьшения уставного фонда, источником которой выступает нераспределенная (чистая) прибыль ООО, возможно квалифицировать как дивиденды.
Это объясняется тем, что при уменьшении уставного фонда ООО путем пропорционального уменьшения вкладов каждого из его участников в уставный фонд ООО суммы уменьшения направляются на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение
непокрытого убытка) общества. Соответственно, в случае принятия решения о направлении нераспределенной прибыли в качестве источника для выплаты сумм уменьшения уставного фонда ООО его участникам такие выплаты приобретают характер дивидендов.
Полученные дивиденды являются для организации доходами, связанными с участием в уставных фондах других организаций. Такие доходы включаются в состав доходов по инвестиционной деятельности и отражаются в учете на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, далее — Инструкция № 102).
Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п. 24 Инструкции № 102).
Согласно Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставном фонде других организаций учитываются на субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
С учетом изложенного операции, связанные с получением участниками ООО сумм уменьшения уставного фонда ООО за счет нераспределенной прибыли общества, квалифицируемых как дивиденды, нужно отражать в бухгалтерском учете этих участников следующими записями:
...
Подробнее читайте в статье.
<...>