Говорят, если рассмотреть лицо женщины под микроскопом, то мы увидим, что оно несовершенно. Перефразировав это выражение, с уверенностью можно сказать: для того чтобы увидеть, как несовершенны некоторые наши нормативные правовые акты, микроскоп не требуется.

В. Счетовод

В последнее время часто возникают вопросы о порядке бухгалтерского учета различного рода объектов растительного мира, в том числе плодовых деревьев, произрастающих и специально высаживаемых на территории организаций. При решении такого рода задач в первую очередь следует определиться, на каком счете должны учитываться подобного рода объекты.

В соответствии с п. 4  Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее — Инструкция № 26 и Постановление № 26), организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

·             активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением

случаев, установленных законодательством;

·             организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

·             активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

·             организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

·             первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

При этом оговорено, что многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Следует отметить, что Инструкция № 26 начала применяться с 01.01.2013, поэтому не исключено, что многолетние дикорастущие объекты растительного мира были приняты на учет до вступления данного документа в силу.

Пунктом 2 самого Постановления № 26 установлено, что организации вправе учитывать в составе основных средств объекты, числящиеся в качестве таковых до даты вступления в силу этого Постановления.

По указанным причинам амортизация по таким объектам основных средств должна начисляться, а сами объекты нельзя признать участвующими в предпринимательской деятельности, хотя какое-то отношение к производственным затратам они имеют. Согласно п. 5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной  постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6, амортизационные отчисления от стоимости таких объектов следует включать в состав прочих расходов по текущей деятельности. В бухгалтерском учете такие амортизационные отчисления отражаются по дебету сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в корреспонденции с кредитом сч. 02 «Амортизация основных средств».

Соответственно они не могут учитываться в составе затрат (внереализационных расходов) при исчислении налога на прибыль (п. 2.1 ст. 170, п. 1.2 и  1.9 ст. 173 Налогового кодекса Республики Беларусь) (далее — НК).

Теперь обратим внимание на выделенный ранее текст (многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации).

Для начала остановимся на словосочетании «дикорастущие объекты растительного мира». В п. 8 Инструкции о порядке государственного учета объектов растительного мира, расположенных на землях населенных пунктов, и обращения с ними, утвержденной постановлением Министерства жилищно-коммунального хозяйства Республики Беларусь от 29.12.2004 № 40 (далее — Инструкция № 40), приводятся термины, используемые в данном нормативном акте. Один из них как раз тот, что нас интересует, — дикорастущие растения. В Инструкции приведено и значение данного термина: это растения, находящиеся в их естественной среде произрастания и способные образовывать популяции, растительные сообщества или насаждения, а также растения, выращиваемые и используемые в целях озеленения и иных средообразующих, водоохранных, защитных целях. А объектами растительного мира, как это следует из этого же п. 8 Инструкции № 40, являются произрастающие дикорастущие растения, образованные ими популяции, растительные сообщества или насаждения.

Таким образом, под дикорастущими объектами растительного мира понимаются как самостоятельно произрастающие растения, так и выращиваемые и используемые в целях озеленения, например.

Не грех привести и такие термины, как озеленение и насаждения:

·             озеленение — комплекс мероприятий по созданию, содержанию и реконструкции насаждений, выполняющих санитарно-гигиенические, рекреационные, инженерно-технические, культурные, эстетические или иные несельскохозяйственные функции;

·             насаждения — совокупность расположенных на определенной территории дикорастущих растений, как образующих, так и не образующих растительного сообщества.

Рассмотрим еще несколько терминов и их определений в рамках технического кодекса установившейся практики ТКП 52.3.03-2013 (03150) «Оценка стоимости объектов гражданских прав. Оценка стоимости многолетних насаждений», утвержденного приказом Государственного комитета по имуществу Республики Беларусь от 31.12.2013 № 314:

·             многолетние насаждения: объекты растительного мира, расположенные на определенной территории (п. 3.1). К многолетним насаждениям относятся деревья, кустарники, газоны, цветники, в том числе выращиваемые и используемые для озеленения и декоративных функций, в том числе на территории предприятий, а также живые изгороди, другие искусственные насаждения;

·             объекты растительного мира: искусственно созданные и дикорастущие древесно-кустарниковые или травянистые насаждения, срок жизни которых более двух лет (п. 3.2).

Если рассматривать классификацию объектов растительного мира, приведенную в  п. 9 Инструкции № 40, то наши насаждения относятся к группе ограниченного пользования, которая включает в себя озелененные места отдыха в составе территорий производственной и смешанной застройки, насаждения на территории научно-исследовательских, учебных, медицинских, административных, культурно-просветительских, спортивных учреждений, предназначенные для ограниченного контингента посетителей (дети, студенты, спортсмены, производственный персонал и др.).

Нормативными сроками службы основных средств, утвержденными постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161, насаждения ограниченного пользования выделены в отдельную подгруппу с присвоением шифра 80101 (нормативный срок службы 20 лет).

Проанализировав приведенные положения и нормы действующего законодательства, смеем предположить, что ключевым словом в ответе на вопрос является «дикорастущий» в отношении как самостоятельно произрастающих растений, так и выращиваемых и используемых в целях озеленения. А если это так, то любые дикорастущие (самостоятельно произрастающие, а также выращиваемые и используемые для посадки) растения учитываться в составе основных средств не должны. Следовательно, и амортизация по таким объектам начисляться не должна.

Несовершенство нашего законодательства состоит в том, что сказав «А», законодатель забывает сказать «Б» — уточнить, где же должны учитываться расходы организации на приобретение тех же плодовых и иных деревьев, разного рода кустарников (дикорастущих и культурных) и высаживаемых с целью озеленения территории.

Кстати, расходы в силу абз. 17 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) — это уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации.

Озеленение, как было отмечено нами ранее, — это комплекс мероприятий по созданию, содержанию и реконструкции насаждений, выполняющих санитарно-гигиенические, рекреационные, инженерно-технические, культурные, эстетические или иные несельскохозяйственные функции.

Если следовать Методическим рекомендациям по использованию зеленых насаждений для оптимизации условий труда в промышленных центрах и на предприятиях Республики Беларусь, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь от 22.07.1996 № 166, то зеленые насаждения — неотъемлемый элемент урбанизированной среды — выполняют важные санитарно-гигиенические, структурно-планировочные, декоративно-художественные функции.

Растения:

·             оказывают благотворное влияние на микроклимат;

·             увлажняют воздух и обогащают его кислородом;

·             являются эффективным средством борьбы с шумом, водной и ветровой эрозией почв;

·             способствуют архитектурно-планировочной организации территории, придают ей своеобразие и выразительность:

·             обладают уникальной фильтрующей способностью, поглощают из воздуха и нейтрализуют в тканях значительные количества токсичных компонентов техногенных эмиссий, способствуют поддержанию газового баланса в атмосфере.

Вряд ли в чем-то поможет нам в учете зеленых насаждений и  Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133, так как к запасам (п. 3) относятся только:

·             сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара;

·             инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, и т.д.;

·             животные на выращивании и откорме;

·             незавершенное производство;

·             готовая продукция;

·             товары.

Как видим, отнести приобретенные нами многолетние дикорастущие объекты растительного мира к запасам тоже нельзя. Тем не менее разного рода многолетние насаждения хотя напрямую и не участвуют в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, однако предназначены для использования в деятельности организации и являются частью затрат на их производство (выполнение, оказание).

Обратим внимание на Методические рекомендации по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденные приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 31.12.2010 № 881.

Несмотря на то что данный приказ утратил силу  приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 05.06.2015 № 273, в  Методических рекомендациях предусматривалось, что затраты на озеленение включались в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг по элементу материальные затраты (п. 14.11).

На данный момент можно сказать, что если порядок отражения в бухгалтерском учете каких-либо хозяйственных операций отсутствует, то его можно придумать. Благо, это позволяет сделать п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, который предусматривает, что если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, вполне логично принять решение о том, что стоимость приобретаемых насаждений по мере их высадки с целью озеленения территории (это подтверждается соответствующим актом) списывается на производственные затраты как активы, предназначенные для использования в деятельности организации. Такой порядок учета должен быть предусмотрен учетной политикой.

Что касается возможности включения расходов на озеленение в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, то никаких препятствий для этого в налоговом законодательстве не имеется. Так, в соответствии с  п. 1 ст. 169 НК затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.

Аналогичная норма содержится и в  п. 1 ст. 170 НК: затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

При этом никаких расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в отношении расходов на озеленение налоговым законодательством не предусматривается. Отметим, что это касается лишь расходов на приобретение многолетних насаждений, которые используются для озеленения территории.

Остается вопрос о порядке учета плодовых деревьев (не дикорастущих). Если плодовые деревья не относятся к дикорастущим объектам, приобретены организацией и высажены на своей территории, то организация вправе учитывать их в составе основных средств как насаждения плодовые семечковые (шифр 803) или плодовые косточковые (шифр 804) при одновременном выполнении всех условий признания.

Таким образом, суммы начисленной амортизации по таким объектам, как расходы на приобретение иных многолетних насаждений с соблюдением соответствующих условий, не возбраняется учитывать в составе затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), в том числе и для целей налогообложения.