Курсовые и суммовые разницы при налогообложении и составлении итоговой отчетности |
Согласно ст. 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.
На основании данной нормы ГК многие организации предусматривают в договорах с контрагентами, что денежное обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
В 2018 году произошли изменения в порядке бухгалтерского учета хозяйственных операций по таким договорам, и организации зачастую сталкиваются с трудностями в определении случаев возникновения курсовых и суммовых разниц.
Итак, постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее — Постановление № 23) внесло определенные изменения в порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь (белорусский рубль) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Пунктом 2 Постановления № 23 пункт 1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее — Национальный стандарт № 69), изложен в новой редакции: Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Национального банка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций).
Постановление № 23 вступило в силу 1 января 2018 г.
Таким образом, с 1 января 2018 г. Национальный стандарт № 69 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете в организациях стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной не только непосредственно в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба данных вида задолженности с 1 января 2018 г. регулируются Национальным стандартом № 69.
Национальный стандарт № 69 предусматривает пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
В 2018 году при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухгалтерском учете согласно п. 5–7 Национального стандарта № 69.
При этом суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Национального банка Республики Беларусь на дату оплаты. Например:
· нередко организации используют курс Национального банка Республики Беларусь на дату оплаты, увеличенный на 1–2%, или другой размер увеличения;
· используется иной договорной курс, отличный от курса Национального банка Республики Беларусь на дату оплаты (часто организации используют курс Национального банка Республики Беларусь на определенное число каждого месяца и др.).
В общем случае суммовые разницы должны отражаться на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на основании абз. 7 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), которым предусмотрено, что в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством.
Пересчет на 1 января 2018 г.
Пунктом 1 Постановления № 23 установлено, что организации пересчитывают выраженную в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь, и образующиеся при этом разницы 1 января 2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Данный пересчет позволил организациям уже с января 2018 г. применять нормы Национального стандарта № 69 в общеустановленном порядке в отношении выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива).
Бухгалтерский и налоговый учет разниц от пересчета
Образующиеся от пересчета разницы 1 января 2018 г. относятся на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»): ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 84 — КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 60, 62, 76 и др.
Пример 1
Организация оказывает услуги, стоимость которых выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 100 долл. США по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату оплаты.
Услуги были оказаны 12.09.2017, на 31.12.2017 числится задолженность заказчика по оплате данных услуг. На дату оказания услуги (12.09.2017) курс доллара США составил 1,9232 руб., а официальный курс на 31 декабря 2017 г. — 1,9727 бел. руб.
1 января 2018 г. организации необходимо отразить в бухгалтерском учете запись: ДЕБЕТ 62 — КРЕДИТ 84 — 4,95 руб. ((1,9727 – 1,9232) × 100 долл. США).
Отражение разниц от пересчета на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» вызывает у организаций вопросы по налогообложению прибыли таких разниц.
Согласноч. 3 п. 11 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее — Указ № 29) в состав внереализационных доходов или расходов у организаций не включаются разницы, образовавшиеся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком, и отнесенные в бухгалтерском учете 1 января 2018 г. на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
Таким образом, рассматриваемые разницы от пересчета, отраженные на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», не учитываются при налогообложении прибыли.
Действие Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) распространяется и на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) (п. 2 ст. 2 Закона № 57-З).
Однако организации, ведущие учет в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее — Книга), пересчет в соответствии с Постановлением № 23 не производят, поскольку пересчет предусмотрен в отношении стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете.
Организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, отражают результат от пересчета в бухгалтерском учете, однако в случае получения дохода не учитывают его при определении налоговой базы по налогу при УСН, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.
Каким образом результат от пересчета будет отражаться в бухгалтерской отчетности организаций за 2018 г.?
Как уже отмечалось, разницы от пересчета выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу отражаются в бухгалтерском учете организаций 1 января 2018 г.
<...>