Аренде как таковой в Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее — ГК) отведена целая глава 34 с одноименным названием.

Общие положения об аренде приведены в параграфе 1 указанной главы.

В соответствии со ст. 577 ГК по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статья 578 конкретизирует виды имущества, которое может быть передано в аренду (п. 1). В частности, в аренду могут быть переданы:

·             земельные участки и другие обособленные природные объекты;

·             предприятия и иные имущественные комплексы;

·             капитальные строения (здания, сооружения);

·             изолированные помещения;

·             машино-места, их части;

·             оборудование;

·             транспортные средства;

·             другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

При этом законодательными актами могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

В отличие от обычного договора аренды, по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца (поставщика) и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество, составляющее предмет договора финансовой аренды, за плату во временное владение и пользование. Арендодатель (лизингодатель) в этом случае не несет ответственности за выбор предмета договора финансовой аренды и продавца (поставщика).

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца (поставщика) и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (лизингодателем).

Таким образом, общим правилом для всех договоров аренды является то, что передаваемое в аренду имущество является собственностью арендодателя и передается оно арендатору лишь во временное владение и пользование или во временное пользование, хотя может передаваться на баланс арендатора (лизингополучателя).

Однако есть и различия, например:

1.        Если по обычному договору в аренду может быть передано любое имеющееся в наличии у организации имущество, то по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество.

2.        В соответствии со ст. 637 ГК предметом финансовой аренды (лизинга) не могут быть земельные участки и другие природные объекты.

3.        Согласно Инструкции о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 № 162/131/37:

·          объекты финансовой аренды (лизинга) переоценке не подлежат (п. 3);

·          переоценка основных средств, доходных вложений в материальные активы, переданных в аренду либо в безвозмездное пользование, осуществляется организацией, у которой в бухгалтерском учете числится это имущество (п. 6).

Порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по договорам финансовой аренды регулируется Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73 (далее — НСБУ № 73). В отношении учета хозяйственных операций по обычным договорам аренды законодательство по бухгалтерскому учету оставляет нас в неведении. Тем не менее порядок отражения хозяйственных операций по тем и другим договорам практически одинаков.

Одной из особенностей НСБУ № 73 является то, что он предусматривает два вида (подвида) лизинга:

·          долгосрочный лизинг — лизинг, при котором лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга на срок не менее одного года;

·          краткосрочный лизинг — лизинг, при котором лизингодатель предоставляет лизингополучателю предмет лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга на срок менее одного года.

Важно отметить, что только при долгосрочном лизинге предусматривается обязательная передача объекта лизинга на баланс лизингополучателя. Хотя, в принципе, любой объект лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Причем в любом случае договор того или иного вида лизинга может быть завершен как возвратом объекта лизингодателю, так и его выкупом лизингополучателем. Это же касается и договоров аренды.

Инструкцией по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25 (далее — Инструкция № 25), регулируется порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с инвестиционной недвижимостью. Правда, в данной Инструкции № 25 не рассматривается порядок бухгалтерского учета операций, связанных с передачей инвестиционной недвижимости в аренду (лизинг).

Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, предусматривает возможность учета имущества, передаваемого во временное пользование (временное владение и пользование), на сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы». К этому счету могут быть открыты субсчета:

·          03-1 «Инвестиционная недвижимость»;

·          03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)»;

·          03-3 «Прочие доходные вложения в материальные активы».

Однако применение сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы» возможно, если деятельность по сдаче имущества в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга)) относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации.

Кроме сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы», имущество, передаваемое в аренду, может учитываться на сч. 01 «Основные средства», даже если деятельность по сдаче имущества в аренду относится к инвестиционной деятельности согласно учетной политике организации. Например, это касается изолированного помещения, не являющегося самостоятельным объектом учета.

Отметим, что согласно п. 2 Инструкции № 25 к инвестиционной недвижимости относятся: земельные участки; здания, сооружения; изолированные помещения; машино-места.

Также согласно этому же пункту инвестиционная недвижимость не может быть передана в финансовую аренду (лизинг), хотя само по себе это абсурдно и противоречит нормам ст. 636 ГК.

Исходя из п. 2 Инструкции № 25, не совсем понятно, где должна учитываться инвестиционная недвижимость до передачи ее в аренду, поскольку ее объекты считаются таковыми, если они уже сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката). Судя по всему, до этого времени инвестиционная недвижимость должна учитываться на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», если соответствующие изменения не будут внесены в эту Инструкцию.

Объекты, не относящиеся к недвижимому имуществу, то есть движимое имущество, которое будет передаваться во временное владение и пользование или во временное пользование, должны учитываться на субсч. 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)» и 03-3 «Прочие доходные вложения в материальные активы» (аренда, кроме объектов финансовой аренды (лизинга)).

Стоимость имущества, классифицируемого как основные средства, нематериальные активы, формируется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

К этому счету открываются следующие субсчета:

·     08-1 «Приобретение и создание основных средств»;

·     08-2 «Приобретение и создание инвестиционной недвижимости»;

·     08-3 «Приобретение предметов финансовой аренды (лизинга)»;

·     08-4 «Приобретение и создание нематериальных активов»;

·     08-5 «Приобретение и создание иных долгосрочных активов».

Представим записи по хозяйственным операциям по договорам аренды (лизинга) для лучшего понимания в таблице.

Таблица

№ п/п	Содержание хозяйственной операции, пояснения	Дебет	Кредит
Общий порядок учета хозяйственных операций по формированию долгосрочных активов
1	Учтены вложения в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости, иных долгосрочных активов с отражением на соответствующих счетах бухгалтерского учета	08	60, 69, 70, 76 и др.
2	На соответствующих счетах (субсчетах) отражена сформированная первоначальная стоимость приобретенных (созданных) долгосрочных активов	01, 03, 04	08
3	Перевод основных средств в состав имущества, которое будет учитываться в составе доходных вложений в материальные активы, с отражением суммы начисленной амортизации на соответствующих субсчетах. При переводе имущества, числящегося в составе доходных вложений в материальные активы, в состав основных средств делаются обратные бухгалтерские записи (ДЕБЕТ 01 — КРЕДИТ 03, ДЕБЕТ 02 — КРЕДИТ 02)	03	01
4		02	02
5	Перевод основных средств в состав имущества, которое будет передано во временное владение и пользование или во временное пользование по договорам лизинга (1)	02	01
6		03	01
7	При переводе основных средств списывается сумма добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств (2)	83	84
Учет результатов проведенной в отчетном периоде переоценки
8	Дооценка стоимости актива (3)	03	83
9	Уценка стоимости актива	83	03
10	Дооценка накопленной амортизации	83	02
11	Уценка накопленной амортизации	02	83
Особенности бухгалтерского учета отдельных операций у арендодателя
12	Отражены амортизационные отчисления и расходы арендодателя на обслуживание имущества, если обслуживание в соответствии с договором аренды возложено на арендодателя (4)	20	02, 60, 69, 70 и др.
13	Признание дохода по арендным платежам	62	90, 91
14	Списание расходов, связанных со сдачей имущества в аренду	90, 91	20
Особенности бухгалтерского учета отдельных операций у лизингодателя
Долгосрочный лизинг
15	Списывается первоначальная стоимость переданного лизингополучателю предмета лизинга (5)	91	03
16	Стоимость переданного лизингополучателю предмета лизинга (без суммы налога на добавленную стоимость) учитывается в составе прочих доходов	62	91
17	Учтена исчисленная от стоимости передаваемого лизингополучателю предмета лизинга сумма налога на добавленную стоимость	62	76
18	В сроки, установленные законодательством, исчислена и учтена сумма налога на добавленную стоимость от стоимости передаваемого лизингополучателю предмета лизинга	76	68
19	Учтена стоимость предмета лизинга, передаваемого лизингополучателю	011
20	Учтены лизинговые платежи в сумме вознаграждения (дохода) лизингодателя и включаемые в их состав инвестиционные расходы лизингодателя, не учитываемые в первоначальной стоимости предмета лизинга	62	90, 91
Возврат объекта лизинга по истечении или до истечения срока лизинга
21	Принятие к бухгалтерскому учету предмета лизинга и погашение дебиторской задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам в части стоимости предмета лизинга и выкупной стоимости предмета лизинга (если договором лизинга предусмотрено условие о выкупе предмета лизинга). При этом дебиторская задолженность лизингополучателя, не погашенная в установленный срок, а также дебиторская задолженность лизингополучателя, установленный срок погашения которой продлен, вычитается	08	62
22	Учтена сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к: ·           стоимости предмета лизинга, фактически не погашенной лизингополучателем в составе лизинговых платежей, срок погашения которых не наступил; ·           выкупной стоимости предмета лизинга (если договором лизинга предусмотрено условие о выкупе предмета лизинга)	76	62
23	Учтены затраты лизингодателя, связанные с возвратом предмета лизинга и доведением его до состояния, пригодного к использованию	08	10, 60, 69, 70 и др.
24	Учтены затраты на отделимые и неотделимые улучшения предмета лизинга, подлежащие возмещению лизингополучателю	08	60
25	Списывается стоимость возвращаемого или выкупаемого лизингополучателем предмета лизинга		011
Краткосрочный лизинг
26	Отражена внутренними записями по счету стоимость передаваемого лизингополучателю предмета лизинга (6)	03	03
27	Учтены лизинговые платежи в части стоимости предмета лизинга (7)	62	91
28	Учтены лизинговые платежи в части дохода лизингодателя (7)	62	90, 91
29	Отражена внутренними записями по счету стоимость возвращаемого лизингополучателю предмета лизинга	03	03

Примечания к таблице:

(1) Не исключено, что переводимый из состава основных средств объект, по которому ранее начислялась амортизация, будет передаваться в лизинг, и начисление амортизации в таком случае будет производиться иным способом, чем по основным средствам. Это обязывает списать ранее начисленную амортизацию по аналогии с выбытием основных средств. Это может касаться не только имущества, передаваемого в лизинг.

(2) Обязанность отражения данной хозяйственной операции обусловлена п. 9 Инструкции № 25.

(3) В соответствии с п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Однако согласно п. 2 этой же Инструкции инвестиционными активами считаются:

·          основные средства;

·          нематериальные активы;

·          доходные вложения в материальные активы;

·          вложения в долгосрочные активы;

·          оборудование к установке, строительные материалы у заказчика, застройщика.

Получается, что при переоценке всех перечисленных активов (если они подлежат переоценке) результаты такой переоценки должны отражаться на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Но при этом мы отдаем предпочтение сч. 83 «Добавочный капитал», поскольку все имущество, числящееся на сч. 03 «Доходные вложения в материальные активы», классифицируется как основные средства. А результаты переоценки основных средств, как известно, отражаются именно на сч. 83 «Добавочный капитал».

(4) Применение сч. 20 «Основное производство» обосновывается тем, что при сдаче в аренду имущества организации необходимо «собрать» все расходы по данному имуществу, особенно если договором аренды обязанность, например, по обслуживанию такого имущества возлагается на арендодателя.

(5) Предмет лизинга может учитываться не только по первоначальной стоимости, но и по переоцененной и остаточной стоимости. Поэтому в данном случае уместнее сказать, что списывается учетная стоимость объекта лизинга.

(6) Не исключено, что при краткосрочном лизинге соответствующий объект также может передаваться на баланс лизингополучателя, а по истечении срока договора лизинга возвращаться или выкупаться лизингополучателем. В связи с этим порядок отражения хозяйственных операций будет аналогичным, как и при долгосрочном лизинге.

(7) НСБУ № 73 не предусматривает порядок отражения операций по передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя при краткосрочном лизинге. При этом не предусматривается им и предъявление лизингополучателю к уплате налога на добавленную стоимость.

Так, например, в соответствии с п. 17 НСБУ № 73 в составе доходов отражаются только лизинговые платежи (в части стоимости предмета лизинга и в сумме дохода лизингодателя), то есть без включения в них сумм налога на добавленную стоимость, хотя такого рода обороты подлежат включению в доходы для целей исчисления этого налога.

Следовательно, соответствующую сумму налога нужно включить в лизинговый платеж. Он же должен быть предъявлен лизингополучателю посредством выписки электронного счета-фактуры.