Арендодатель получил счет по услугам охраны, оказанным органами внутренних дел, на сумму 42,00 руб. Учетной политикой арендодателя предусмотрено, что обороты по возмещению коммунальных услуг арендатором облагаются налогом на добавленную стоимость (далее — НДС). Стоимость услуг, оказанных органами внутренних дел, предъявлена арендатору к возмещению на сумму 42,00 руб. (в том числе НДС — 7,00 руб.).

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные операции?

По договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или временное пользование (ч. 1 ст. 577 Гражданского кодекса Республики Беларусь) (далее — ГК).

В договоре аренды арендодатель и арендатор могут предусмотреть перечень расходов, связанных с арендованным имуществом, которые подлежат возмещению арендатором сверх арендной платы, в том числе и расходы по оплате услуг охраны органов внутренних дел (п. 3 ст. 391, ст. 392 ГК).

При аренде государственного имущества расходы арендодателя по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту сданного в аренду недвижимого имущества, затраты на санитарное содержание, горячее и холодное водоснабжение, водоотведение (канализацию), газо-, электро- и теплоснабжение, техническое обслуживание лифта, обращение с твердыми коммунальными отходами и другие услуги не включаются в арендную плату и возмещаются арендатором в порядке, определяемом Советом Министров (п. 5 Положения о порядке определения размера арендной платы при сдаче в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, их частей, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 29.03.2012 № 150).

Рассмотрим, как отразить это в учете арендодателя.

Не являются объектами обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг, оказываемых органами внутренних дел Республики Беларусь (их подразделениями) (абз. 2 ч. 1, ч. 2 п. 2.26 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь) (далее — НК).

Обороты по возмещению арендодателю арендатором стоимости приобретенных услуг, связанных с арендой и не включенных в сумму арендной платы, не являются объектами обложения НДС (ч. 1 п. 2.12.2 ст. 115 НК).

В то же время арендодатель вправе по оборотам по возмещению таких услуг исчислить НДС по ставке 20 % (абз. 2 ч. 1 п. 9.3 ст. 122 НК).

При налогообложении оборотов по возмещению в налоговую базу арендодателя включается подлежащая возмещению арендатором стоимость приобретенных арендодателем работ (услуг), связанных с арендой, не включенной в сумму арендной платы (абз. 2 ч. 3 п. 11 ст. 120 НК).

Таким образом, при предоставлении услуг органами внутренних дел НДС не исчисляется и не предъявляется арендодателю, но при возмещении арендатором стоимости этих услуг арендодатель вправе исчислить НДС по ставке 20 % от суммы возмещения. При этом НДС исчисляется расчетным методом как произведение цены приобретения на ставку НДС, деленное на (100 + ставка НДС) (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК, разъяснение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Витебской области, размещенное на региональной странице официального сайта).

В данной ситуации рассчитанный арендодателем НДС от суммы возмещения равен 7,00 руб. (42,00 руб. · 20 % / 120 %).

При налогообложении арендодателем сумм возмещения:

·             предъявленный в электронном счете-фактуре (далее — ЭСЧФ) поставщиком услуг НДС арендатору не выставляется и принимается арендодателем к вычету в общем порядке;

·             выставление ЭСЧФ арендатору по исчисленному от суммы возмещения НДС осуществляется, как при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (ч. 3 п. 17 ст. 131, ч. 2 п. 24.8 ст. 133 НК).

Поскольку в данной ситуации услуги охраны органов внутренних дел не являются объектом обложения НДС, арендодателю НДС не предъявляется, ЭСЧФ не выставляется.

При исчислении налога на прибыль суммы возмещения расходов арендодателя, полученные им от арендатора сверх арендной платы, согласно условиям договора аренды учитываются во внереализационных доходах и расходах (п. 3.18 ст. 174, п. 3.19 ст. 175 НК, ч. 3, 4 п. 3.3 разъяснений инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Витебской области «Особенности исчисления НДС при аренде», размещенных на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 23.09.2019).

Не включаются в валовую выручку при упрощенной системе налогообложения (далее — УСН) арендодателя суммы возмещаемых арендатором расходов, не включенных в арендную плату, связанных с этим имуществом и возникающих в связи с приобретением коммунальных услуг, услуг сети стационарной электросвязи, услуг по предоставлению доступа к сети Интернет и других услуг (работ), необходимых для содержания и эксплуатации указанного имущества (за исключением сумм расходов, которые относятся к услугам (работам), оказанным (выполненным) арендодателем) (п. 2.15 ст. 328 НК).

Поэтому, поскольку услуги охраны органов внутренних дел являются услугами, необходимыми для содержания и эксплуатации сданного в аренду имущества, суммы возмещения их стоимости не учитываются арендодателем при обложении налогом при УСН.

Стоимость услуг, предъявленная органами внутренних дел и перевыставляемая арендатору, не признается в бухгалтерском учете арендодателя ни доходом, ни расходом и отражается на счетах учета расчетов. Для расчетов с арендатором можно использовать сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (абз. 3 ч. 1 п. 3, абз. 4 п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, ч. 1 и 3 п. 47, п. 48, 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50) (далее — Инструкция № 50).

Инструкцией № 50 установлен порядок отражения НДС из выручки от реализации и прочих доходов:

·             на субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитываются расчеты по НДС, исчисляемым из выручки от реализации (ч. 4 п. 53 Инструкции № 50);

·             суммы начисленного НДС, исчисляемые из выручки, отражаются на субсч. 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (ч. 6, 7 п. 70 Инструкции № 50);

·             суммы начисленного НДС, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности, учитываются на субсч. 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности» (ч. 15, 16 п. 70 Инструкции № 50).

Порядок отражения НДС, исчисляемого от сумм возмещения арендатором стоимости услуг, предъявленных поставщиком услуг, которые не относятся ни к выручке, ни прочим доходам, Инструкцией № 50 не предусмотрен.

В таком случае организация вправе самостоятельно с применением профессионального суждения составить соответствующую корреспонденцию счетов, исходя из содержания хозяйственной операции (п. 4 Инструкции № 50, п. 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

В рассматриваемой ситуации суммы НДС, исчисленные от суммы возмещения стоимости услуг, могут быть учтены на дополнительно открытом субсчете сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», например субсч. 90-12 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от сумм возмещения стоимости услуг, перевыставляемых арендатору» либо 90-8-1 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от сумм, не относящихся к выручке и прочим доходам по текущей деятельности».