Статьи журнала «Налоговый вестник»

Послепродажные пакетные услуги в розничной торговле: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

Послепродажные пакетные услуги в розничной торговле: особенности бухгалтерского учета и налогообложения |

Автор Сергей Коротаев, аудитор, д.э.н., профессор Дмитрий Коротаев, индивидуальный предприниматель, дропшиппер Сергей Коротаев, аудитор, д.э.н., профессор Дмитрий Коротаев, индивидуальный предприниматель, дропшиппер
Номер № 12/2020
Количество просмотров 349
Автор послепродажное обслуживание, послепродажное обслуживание, услуги услуги
Послепродажные пакетные услуги в розничной торговле: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

В статье рассматриваются актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с оказанием торговыми организациями послепродажных пакетных услуг по техническому обслуживанию и ремонту проданных покупателям технически сложных товаров по договорам, предусматривающим неоднократное обращение покупателей за соответствующими услугами. Особое внимание уделяется вопросам признания выручки от реализации пакетных услуг, списания затрат, связанных с оказанием услуг, а также формирования и налогообложения внереализационных доходов, обусловленных необращением покупателей за предоставляемыми им в соответствии с договорами услугами.

В последнее время многие крупные торговые сети существенно диверсифицируют свою деятельность, дополняя традиционную ее часть — торговлю — целым спектром дополнительных видов деятельности, в частности, оказанием послепродажных услуг в отношении реализуемых ими товаров. В рассматриваемом нами случае речь идет об оказании торговой организацией услуг, связанных с техническим обслуживанием и ремонтом проданных покупателям технически сложных товаров (телевизоры, холодильники, кофемашины, посудомоечные машины и т.п.). Как правило, организация такого обслуживания реализуется следующим образом.

Торговая организация (далее — ТО) заключает договоры с покупателями товаров на послепродажное обслуживание этих товаров в течение определенного периода времени после покупки. Оплата за предоставляемый пакет услуг производится покупателем в порядке предоплаты в заранее оговоренной договором сумме и не зависит от количества обращений покупателя.

Применительно к обозначенной схеме на практике возникают следующие проблемные вопросы:

1.        На какую дату (какие даты) в бухгалтерском учете ТО должно производиться отражение предоплаты в составе выручки от реализации услуг, которыми клиент воспользовался:

а) при однократном обращении клиента в течение срока действия конкретного пакета;

б) при неоднократном обращении клиента в течение срока действия конкретного пакета?

2.        Каким образом производить списание затрат ТО, обусловленных обращением клиента за оказанием ему услуг в рамках конкретного пакета услуг, в случае, если клиент обращается к организации неоднократно?

3.        Каким образом следует категорировать предоплату за услуги, предусмотренные конкретным пакетом услуг, которыми клиент не воспользовался?

4.        На какую дату для целей бухгалтерского учета и налогообложения должен формироваться доход ТО в случае, если клиент не воспользуется предоставляемыми ему услугами в периоде действия конкретного пакета услуг?

Далее рассмотрим обозначенные вопросы более детально и дадим ответы на них.

Дата признания выручки от оказания послепродажных пакетных услуг при однократном и неоднократном обращении клиента

При отражении выручки от реализации услуг следует руководствоваться нормами п. 1.1.2 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» (далее — Постановление № 55), устанавливающими дату совершения хозяйственной операции при оказании услуги, результат которой не может быть использован заказчиком до завершения оказания услуги*:

а) день завершения оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе (далее — ПУД), если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным исполнителем и заказчиком в письменной форме;

б) день завершения приемки услуги, указанный в ПУД, если указание этой даты в ПУД предусмотрено договором, заключенным исполнителем и заказчиком в письменной форме;

в) дата составления ПУД — в случаях, не указанных выше (в п. а) и п. б)).

Очевидно, что в случае однократного обращения за оказанием услуг датой совершения хозяйственной операции для отражения выручки от реализации с учетом норм п. 1.1.2 Постановления № 55 будет признаваться либо день завершения оказания услуги, либо день завершения ее приемки, указанные в ПУД (при условии, что указание конкретной даты в ПУД предусмотрено договором).

В силу того, что договором оказания услуг, заключенным между ТО и ее клиентом, количество обращений клиента за оказанием ему услуг в рамках конкретного пакета услуг не ограничено, изначально неясно, обратится ли клиент за предусмотренными договором услугами, а если обратится, то сколько раз.

Вместе с тем очевидно, что независимо от количества обращений клиента выручка от реализации услуг, востребованных в течение срока действия конкретного пакета услуг, будет одной и той же и будет соответствовать стоимости соответствующего пакета услуг.

Принципиальное значение в данном случае имеет дата отражения оказания пакетных услуг в бухгалтерском учете и их признания для целей налогообложения.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации необходимо прежде всего руководствоваться нормами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102).

Согласно п. 18 Инструкции № 102 выручка от оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

·              сумма выручки может быть определена;

·              организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

·              степень готовности или завершенность услуги на отчетную дату может быть определена;

·              расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены.

Очевидно, что все из названных выше условий признания выручки от оказания услуг применительно к рассматриваемой ситуации соблюдаются, что подтверждает сделанный ранее вывод о необходимости признания выручки ТО по оказанным ею услугам в период действия конкретного пакета услуг в сумме полученной ТО предоплаты за предоставляемые клиенту услуги.

Что касается даты признания этой выручки, то считаем возможным использовать в качестве такой даты одну из оговоренных п. 1.1.2 Постановления № 55.

При этом избранную организацией дату для отражения в учете всей суммы выручки от реализации конкретного пакета услуг, равной его стоимости, оговоренной договором, считаем целесообразным применять при первичном обращении клиента, а не по окончании отчетного периода.

По нашему мнению, такой подход возможен по следующим причинам:

·              во-первых, если в качестве даты для признания выручки использовать даты завершения оказания (приемки) услуги при каждом обращении клиента в ТО, то при установлении единой цены на весь пакет услуг потребуется разбивка этой цены и, соответственно, выручки от реализации каждой из востребованных клиентом услуг пакета.

При этом непонятно, как категорировать часть предоплаты, приходящуюся на период после получения клиентом последней услуги до окончания действия договора;

·                   во-вторых, если бы клиент обращался за оказанием услуг в рамках приобретенного им пакета услуг однократно, то выручка от оказания всего пакета услуг отражалась бы именно так, как и предлагается нами при первичном обращении клиента. В силу того, что ТО изначально не знает, как часто клиент будет обращаться к ней за соответствующими услугами, очевидно, что порядок отражения выручки от оказываемых ТО услуг должен быть — при единой цене услуг — также единым: как при однократном обращении клиента, так и при многократных обращениях;

·                   в-третьих, предлагаемый порядок признания выручки от реализации всего пакета услуг при первичном обращении клиента безопасен в части контроля, осуществляемого налоговыми органами. Если при отражении выручки «привязываться» к дате окончания действия пакета, у налоговых органов может возникнуть вопрос о расчете величины выручки на конкретные отчетные даты (завершение отчетного года, квартала и т.д.).

Таким образом, в отношении рассматриваемой ситуации, при которой количество обращений покупателя в ТО договором не ограничено, считаем возможным констатировать следующее: выручка от реализации оказанных ТО конкретных пакетных услуг конкретному клиенту должна формироваться на основании первичного учетного документа, составляемого на дату совершения хозяйственной операции при оказании услуги, определяемую в учетной политике организации как дата завершения оказания (приемки) услуги, востребованной клиентом при первичном обращении в ТО.

В бухгалтерском учете выручка от реализации услуг отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (п. 22 Инструкции № 102).

Соответственно, ТО при первичном обращении в нее клиента в рамках конкретного пакета услуг должна показать заявленную стоимость пакета услуг по кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

В силу того, что поступившая ранее от покупателя предварительная оплата за оказываемые ТО услуги отражалась как предоплата по кредиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в бухгалтерском учете оказание пакетной услуги, показанной как выручка от ее реализации при первичном обращении клиента, должно отражаться следующей бухгалтерской записью: ДЕБЕТ 62 — КРЕДИТ 90-1 — на стоимость конкретного пакета услуг, оговоренную договором, на дату признания выручки от реализации при первичном обращении клиента.

Согласно п. 8 ст. 168 НК, устанавливающей порядок определения прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, датой отражения выручки от выполнения работ, оказания услуг признается дата ее признания в бухгалтерском учете.

Как видим, даты оказания конкретных пакетных услуг, используемые для целей бухгалтерского учета (п. 1.1.2 Постановления № 55) и налогового учета (п. 8 ст. 168 НК), совпадают, что в целом подтверждается совместным разъяснением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 11.04.2019 № 15-1-5/105/2-2-10/00891 «Об определении даты совершения хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете».

В связи с этим для целей налогового учета может использоваться дата признания выручки от реализации, определенная в учетной политике организации с учетом оговоренных выше особенностей.

Списание затрат по пакетным услугам при неоднократном обращении клиента

В соответствии с п. 5 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии).

Применительно к рассматриваемой ситуации необходимость соблюдения названного принципа обуславливает необходимость «привязки» затрат организации, связанных с оказанием пакетных услуг, к выручке от оказания этих услуг.

Как отмечалось выше, выручку от оказания пакетных услуг возможно показать при первичном обращении клиента. При этом сумма выручки будет соответствовать стоимости конкретного пакета услуг.

На момент отражения выручки затраты, которые возникнут при последующих обращениях клиента, еще не известны. Соответственно, они не могут быть «соотнесены» с отраженной в учете выручкой. В таком случае в отношении затрат, связанных с услугами, оказываемыми после первичного обращения клиента, полагаем необходимым руководствоваться ч. 2 п. 19 Инструкции № 102, согласно которому если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена (в рассматриваемой ситуации выручка определена в отношении всего пакета услуг, а не в отношении конкретно оказываемых услуг) и не предполагается возмещение произведенных затрат (все предполагаемые затраты уже возмещены в форме предоплаты, трансформированной в выручку при первичном обращении клиента), то сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не признается (она уже признана ранее в полном объеме), а произведенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Отчетным периодом для затрат, возникающих после первичного обращения клиента и отражения выручки от реализации конкретного пакета услуг, следует признавать, по нашему мнению, конкретный месяц, в котором была оказана каждая последующая после первичного обращения клиента услуга. Доводом в пользу такого вывода служит и норма Закона № 57-З (п. 5 ст. 3), о которой уже говорилось и согласно которой расходы должны соотноситься с доходами только при наличии доходов.

В силу того, что доходы в отношении последующих услуг применительно к рассматриваемой нами ситуации не выделяются (они в полном объеме отражаются при первичном обращении клиента), все последующие расходы ТО, связанные с оказанием других (кроме первого обращения) услуг, должны признаваться (отражаться в учете) в месяце, когда они были получены.

При таком подходе полученная ТО выручка от оказания услуг в рамках конкретного пакета будет в конечном итоге «соотнесена» с расходами на оказание услуг по завершении периода их оказания, оговоренного в заключенном между сторонами договоре.

Формирование и налогообложение дохода по невостребованным пакетным услугам

Если конкретная пакетная услуга в соответствующем временном периоде ее оказания клиентом не была востребована, то в бухгалтерском учете сумма, соответствующая стоимости невостребованной пакетной услуги, перечисленная ТО в составе предоплаты на оказание пакетных услуг, должна показываться как безвозмездно полученный доход и, соответственно, отражаться в составе прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (суб- счет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (п. 13 Инструкции № 102).

В силу того, что полученная ТО предоплата должна была отражаться у нее в учете бухгалтерской записью по дебету счета учета денежных средств и кредиту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (ч. 3 п. 48 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50), трансформацию полученной предоплаты в безвозмездно полученный ТО доход следует отразить записью: ДЕБЕТ 62 — КРЕДИТ 90-7 — на стоимость пакета услуг конкретного периода, не востребованного клиентом.

Датой для отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученного ТО дохода, обусловленного невостребованностью клиентом предоставленной ему в рамках конкретного пакета услуги, может являться последний день периода, в котором клиент в соответствии с условиями договора мог воспользоваться предоставленной ему конкретной пакетной услугой, но фактически не воспользовался.

Такой вывод основывается на том, что до самого последнего дня периода оказания соответствующей пакетной услуги клиент может обратиться за ее оказанием, что может привести к возникновению в этом периоде выручки от оказания услуги со всеми вытекающими из этого последствиями.

Указанный порядок учета подлежит отражению в учетной политике организации, как это предусмотрено п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, согласно которому, в случае если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.

Средства предоплаты, перечисленные клиентом за пакетные услуги, которыми он в конкретном отчетном периоде не воспользовался и которые для целей бухгалтерского учета признаются в качестве безвозмездно полученного дохода, для целей налогообложения признаются внереализационными доходами. Указанное обусловлено тем, что такие доходы, получаемые ТО, непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Согласно п. 2 ст. 174 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. При этом дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, — на дату, указанную в п. 3 данной статьи.

В соответствии с п. 3.7 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов включается, в частности, стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным денежным средствам относятся в том числе полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата.

Согласно ч. 2 п. 3.7 ст. 174 НК такие денежные средства подлежат признанию в качестве дохода на дату освобождения от обязанности их возврата.

Таким образом, если в договоре на оказание пакетных услуг предусмотрена ситуация, когда клиент не воспользовался конкретной пакетной услугой и при этом он не может претендовать на возврат исполнителем денежных средств, перечисленных ему в качестве предоплаты, которые приходятся на данную услугу, то в качестве даты для признания дохода ТО может быть установлена дата — последний день периода, в котором клиент в соответствии с условиями договора мог воспользоваться предоставленной ему конкретной пакетной услугой, но фактически он такой услугой не воспользовался.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета дата признания безвозмездно полученного дохода и внереализационного дохода, обусловленных неиспользованием клиентом предоставленных ему пакетных услуг, совпадают.

Структурно-логическая схема оказания пакетных услуг, признания выручки от их реализации, формирования финансового результата и налогообложения получаемых доходов представлена на рисунке.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1.    Если количество обращений клиента в ТО в конкретном отчетном периоде договором не ограничено, выручка от реализации оказанных клиенту конкретных пакетных услуг как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета должна формироваться на основании ПУД, составляемого при первичном обращении клиента на дату совершения хозяйственной операции, определяемую в учетной политике организации с учетом норм п. 1.1.2 Постановления № 55.

В аналогичном порядке будет отражаться и выручка ТО при однократном обращении клиента.

2.    На момент признания выручки от реализации оказанных при первом обращении клиента услуг полученная выручка, равная полной стоимости конкретного пакета услуг, оговоренной в договоре, соотносится с затратами ТО, понесенными при оказании данной услуги. В силу того, что при последующих обращениях клиента дополнительные доходы у ТО не возникают, но при этом ТО несет расходы, обусловленные оказанием в отчетном периоде последующих услуг, такие расходы с учетом норм законодательства подлежат отражению в учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникают при оказании соответствующей услуги.

3.    Если согласно условиям договора ТО освобождена от обязанности возврата покупателю полученных от него денежных средств в оплату услуг, которыми он не воспользовался, то такие денежные средства признаются ТО для целей бухгалтерского учета доходом от текущей деятельности (безвозмездно полученным доходом), а для целей налогообложения — внереализационным доходом.

Отражение предоплаты в составе прочих доходов от текущей деятельности (как безвозмездно полученного дохода) и ее включение в состав внереализационных доходов в налоговом учете в отношении не востребованных клиентом конкретных пакетных услуг должно производиться на последний день последнего периода, в котором клиент в соответствии с условиями договора мог воспользоваться предоставленной ему конкретной пакетной услугой, но фактически ею не воспользовался.

 

* Аналогичный порядок установлен также для целей налогового учета (для налога на добавленную стоимость — пунктом 6 ст. 121, для налога на прибыль — пунктом 8 ст. 168, для подоходного налога с физических лиц — пунктом 2.5.2 ст. 213 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).

* Оплата за товар, предоплата за услугу.

<...>


Полный текст документа находится в платном доступе только для зарегистрированных пользователей. Если у Вас уже есть доступ, пожалуйста, войдите в систему.

Войдите под своей учетной записью

Поделиться в соцсетях:




Свежие статьи на портале

2. Разъяснение МНС об учете топлива при исчислении налога на прибыль |

Министерство по налогам и сборам в связи с вступлением в силу 13.08.2020 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 10.08.2020 № 470 «О порядке установления норм расхода топлива» письмом от 15.09. 2020 № 2-2-10/01946-1 разъясняет следующее в части исчисления налога на прибыль организациями.


4. Скорректирована статотчетность о просроченной задолженности по зарплате |

Отчет 12-т (задолженность) должны ежемесячно представлять не только юрлица – должники, но и организации, у которых нет просроченной задолженности по зарплате.
При отсутствии просроченной задолженности по заработной плате по строке 01 в графе 1 отчета следует проставлять ноль.

5. Льготы по земельному налогу, предоставляемые физическим лицам |

В соответствии с пунктом 1 статьи 35 Налогового кодекса Республики Беларусь (с изменениями и дополнениями), далее – НК, налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере.

7. Включение курсовых разниц в состав затрат либо внереализационных расходов у генподрядчика |

В бухгалтерском учете генерального подрядчика стоимость работ согласно актам сдачи - приемки работ, в том числе сумма налога на добавленную стоимость (далее-НДС) на счете 18 отражается исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату перечисления денежных средств, к примеру, 20000 руб. на 20.07.2020. В ЭСЧФ по НДС, сумма НДС указана исходя из курса иностранной валюты, действовавшего на дату получения предварительной оплаты, к примеру, 19800 руб. на 22.07.2020.
Правомерно ли включение образовавшейся разницы в сумме 200 руб. (20000 руб. - 19800 руб.) в состав затрат либо внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль?

8. Подтверждаем статус плательщика НДС |

Министерство по налогам и сборам в связи с обращением Ассоциации международных автомобильных перевозчиков «БАМАП» от 13.08.2020 № 03.1-04/1585 по вопросу подтверждения статуса белорусской организации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость (далее – НДС) для целей возврата НДС в странах Европы по автомобильному топливу, приобретенному на их территории, письмом от 25.08.2020 № 10-12/Ба-01106 до внесения соответствующих изменений в законодательство разъясняет следующую информацию.

9. Итоги исполнения бюджета Беларуси на 1 августа: минус 5,5 млрд в доходах |

Бюджет сектора госуправления объединяет республиканский бюджет, ФСЗН и местные бюджеты. Для сравнения: за такой же период в 2019 году профицит бюджета сектора госуправления достигал 4,235 млрд BYN, а республиканского — 2,936 млрд BYN. Это значит, что относительно прошлого года недобор по сальдо составил 5,568 млрд BYN в целом и 4,359 млрд BYN по республиканскому бюджету.

10. К вопросу о кредитовании: Нацбанк Беларуси перешел на ручное управление банками? |

С прошлой недели для банков установлен фиксированный объем (кредитного) портфеля: не допускается ни рост, ни сокращение. Ручной режим управления портфелями банков - не единственный инструмент, который регулятор используют в последнее время для борьбы с необоснованным ростом кредитных портфелей банков и ухода в иностранные валюты на фоне девальвации белорусского рубля.