На примере практической ситуации рассматриваются порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации хозяйственных операций по разукомплектации основного средства, а также их документальное оформление. 

Организация приобрела самосвал грузовой специальный для последующего переоборудования стоимостью 46 000,00 руб. Самосвал организацией в своей деятельности не использовался, амортизация не начислялась. Самосвальный кузов был продан сторонней организации за 2600,00 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (далее — НДС) — 433,33 руб.). После были закуплены комплектующие для последующей сборки основного средства на основе самосвала. Полученное транспортное средство принимается к учету.

1. Какими документами следует оформить данные операции?

2. Каким образом отразить вышеуказанные хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

1. Законодательством не определено понятие «разукомплектация основного средства».

Иногда основное средство — это не автономный объект, который самостоятельно исполняет свои задачи, а предмет, входящий в комплекс.

При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который может представлять собой комплекс конструктивно сочлененных предметов (ч. 1–3 п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26) (далее — Инструкция № 26).

Объект, включенный в комплекс, имеет ценность только в составе комплекта. Извлечение объекта из комплекса — это и есть разукомплектация. По сути, это частичная ликвидация. В результате этой процедуры может происходить как изменение технико-экономических показателей, так и изменение начальной стоимости разукомплектованного объекта.

В настоящее время требованиями Инструкции № 26 порядок отражения хозяйственных операций по частичной ликвидации либо частичной разукомплектации объекта основных средств прямо не предусмотрен.

Понятие «частичная ликвидация» упоминается в приложении 5 к Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6), согласно которому под частичной ликвидацией основных средств понимается совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей.

Однако Инструкция № 37/18/6 регулирует порядок начисления амортизации по основным средствам, а не порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с частичной ликвидацией объектов основных средств.

Таким образом, самосвал грузовой специальный, отражаемый на сч. 01 «Основные средства», — это комплекс, скомплектованный из самосвального кузова и шасси самосвала.

Процесс, обратный комплектации, определяется как разукомлектация (разделение изначально принятого инвентарного объекта на несколько самостоятельных объектов). В результате разукомплектации самосвал грузовой специальный как отдельный инвентарный объект основных средств (единица бухгалтерского учета) выбывает.

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности») (далее — Закон № 57-З).

При проведении разукомплектации основных средств целесообразно оформить приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются причина и цель проведения мероприятий по разукомплектации основных средств.

По итогам разукомплектации необходимо составить акт, на основании которого разукомплектованное основное средство следует поставить на учет.

Специальной формы документа по разукомплектации основных средств законодательством не установлено. Форму акта организации необходимо разработать самостоятельно с учетом требований Закона № 57-З (например, акт о разукомплектации и т.д.) и закрепить его в учетной политике организации (абз. 13 ст. 1, абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 2, ч. 2 п. 4 ст. 10 Закона № 57-З).

В дальнейшем после проведения разукомплектации самосвала грузового специального новые объекты основных средств (далее — объект 1 и объект 2) принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 01 на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов» (п. 9 Инструкции № 26).

2. Действующим законодательством не определено, как в бухгалтерском учете отражаются операции по разукомплектации основного средства.

Однако при возникновении в процессе деятельности организации хозяйственных операций, корреспонденция счетов по которым не установлена Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов, исходя из содержания хозяйственной операции. Организация вправе закрепить в учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности разукомплектации основных средств, аналогичный порядку учета выбытия основных средств (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).

Учет наличия и движения основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, осуществляется на сч. 01 (ч. 1 п. 6 Инструкции № 50).

В рассматриваемой ситуации амортизация не начислялась, и переоценка основного средства, подлежащего разукомплектованию, ранее не производилась.

Доходы и расходы, связанные с выбытием инвестиционных активов, в том числе объектов основных средств, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 2 п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), п. 71 Инструкции № 50).

Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются по дебету субсч. 91-4 «Прочие расходы» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов (ч. 1, 2 п. 30 Инструкции № 26, ч. 5 п. 6, ч. 9, 10 п. 71 Инструкции № 50).

Ввод в эксплуатацию в качестве отдельных объектов основных средств (объект 1, объект 2) после разукомплектации самосвала грузового специального в бухгалтерском учете можно отразить по дебету сч. 01 и кредиту субсч. 91-1 «Прочие доходы».

Для определения стоимости основных средств по результатам разукомплектации целесообразно руководствоваться Положением об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 13.10.2006 № 615 (далее — Положение № 615).

Юридические и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, имеют право на проведение внутренней оценки:

·             принадлежащих им объектов оценки;

·             объектов, которые поступят в будущем и которые на дату оценки не считаются созданными в соответствии с законодательством, при наличии подтверждающих документов (проектной документации, договоров, контрактов либо других документов), позволяющих определить их стоимость.

Результат внутренней оценки не может использоваться в случаях, когда в соответствии с законодательством оценка должна быть только независимой (п. 5 Положения № 615).

Согласно п. 6 Положения № 615 внутренняя оценка объекта оценки проводится на основании данных бухгалтерского учета, информации о стоимости приобретения, строительства объекта оценки или стоимости аналогичных объектов согласно методам оценки, указанным в п. 3 Положения № 615.

Один из методов оценки, определенных п. 3 Положения № 615, — сравнительный метод, основанный на сравнении и учете отличий объекта оценки и аналогичных объектов, сходных с объектом оценки по основным экономическим, техническим, технологическим и иным характеристикам (абз. 2 п. 3.1 Положения № 615).

Алгоритм действий следующий:

·             определяется стоимость аналогичных основных средств, действующая в отчетном периоде;

·             стоимость основных средств суммируется, и определяется доля каждого вида основного средства в общей стоимости;

·             пропорционально доле определяется остаточная стоимость каждого вида основных средств в остаточной стоимости разукомплектуемого основного средства.

По результатам проведения внутренней оценки составляется акт о внутренней оценке.

Акт о внутренней оценке, составляемый юридическим лицом, должен содержать:

·             полное наименование юридического лица, проводившего внутреннюю оценку;

·             цель оценки;

·             дату оценки;

·             наименование объекта оценки;

·             метод оценки;

·             расчет стоимости объекта оценки;

·             результат внутренней оценки;

·             подписи специалиста и руководителя (заместителя руководителя) юридического лица, проводившего внутреннюю оценку;

·             иную информацию по усмотрению юридического лица, проводившего внутреннюю оценку.

К акту о внутренней оценке необходимо приложить документы, использованные для оценки (п. 7 Положения № 615).

Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств. При этом возможность их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведения технического диагностирования и освидетельствования должна быть предусмотрена в Положении об учетной политике (ч. 1 п. 24, ч. 3 п. 37 Инструкции № 37/18/6).

Доход от реализации основного средства отражается по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсч. 91-1 (ч. 2 п. 48, ч. 3, 4 п. 71 Инструкции № 50, п. 29 Инструкции № 102).

Погашение дебиторской задолженности покупателем отражается по дебету сч. 51 «Расчетные счета» и кредиту сч. 62 (ч. 3 п. 48 Инструкции № 50).

Реализация основного средства на территории Республики Беларусь признается объектом обложения НДС (п. 1.1 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь) (далее — НК).

Момент фактической реализации определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки объектов независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 14 НК (п. 1, 2 ст. 121 НК).

НДС, исчисленный от выручки от реализации основного средства (объект 2), отражается по кредиту субсч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и дебету субсч. 91-2 «Налог на добавленную стоимость» (ч. 4 п. 53, ч. 5, 6 п. 71 Инструкции № 50, абз. 2 п. 3.2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).

Доходы и расходы, полученные в результате разукомплектации основного средства (объект 1), включаются в состав внереализационных доходов и расходов и учитываются при налогообложении прибыли (п. 2, п. 3.43 ст. 174, п. 3.16, 3.52 ст. 175 НК).

Объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль — сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (ч. 1 п. 1, абз. 2 ч. 1 п. 2 ст. 167, п. 1 ст. 182 НК). Прибыль (убыток) от реализации основного средства определяется как разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на сумму налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и их остаточной стоимостью, а также затратами по их реализации (ч. 1 п. 2 ст. 168 НК).

В приведенной таблице бухгалтерских записей для отражения операций по разукомплектации основного средства открыты субсчета к сч. 01:

·             основное средство — объект 1, подлежащий разукомплектации (самосвал грузовой специальный);

·             основное средство — объект 2 (самосвальный кузов);

·             основное средство — объект 3 (шасси самосвала).

Закупку комплектующих для последующей сборки основного средства, а именно в случае, когда на основную часть основного средства (шасси самосвала) навешивается новое оборудование, можно рассматривать как дооборудование основного средства.

Дооборудование — это совокупность работ по дополнению технологической системы объекта конструктивными элементами и системами с получением новых дополнительных возможностей объекта или улучшением качественных и (или) количественных технико-экономических показателей (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

В результате установки на автомобиль нового оборудования вносятся изменения в конструкцию автомобиля, расширяются функциональные возможности автомобиля.

Учитывая изложенное, установка нового оборудования на автомобиль в полной мере соответствует определению и критериям изменения характеристик при дооборудовании объекта.

Помимо изменения конструкции и комплектации объекта основного средства изменяется и его стоимость, может пересматриваться срок службы и увеличиваться его ресурс.

Все фактические затраты (включая стоимость приобретения оборудования) отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 60, 69, 70, 76 и других счетов. По окончании работ суммы затрат, учтенные на сч. 08, списываются с кредита этого счета в дебет сч. 01 на основании первичного учетного документа (ч. 1 п. 20 Инструкции № 26).

Форма первичного учетного документа законодательно не предусмотрена. Организации необходимо ее самостоятельно разработать и предусмотреть в учетной политике организации (абз. 4 п. 4 ст. 9, п. 2, ч. 2 п. 4 ст. 10 Закона № 57-З).

В бухгалтерском учете суммы расходов на дооборудование автомобиля списываются на затраты в составе общих амортизационных отчислений (ч. 4 п. 7 Инструкции № 50).

Амортизация будет начисляться исходя из «обновленной» стоимости основного средства с месяца, следующего за месяцем завершения работ по дооборудованию (абз. 2 п. 9 Инструкции № 37/18/6, приложение 4 к Инструкции № 37/18/6).

При этом следует учитывать, что комиссия по амортизационной политике после завершения работ по дооборудованию основного средства может своим решением пересмотреть способ и метод начисления амортизации по данному объекту, а также его нормативный срок службы и (или) срок полезного использования (ч. 1 п. 24, абз. 3 ч. 3 п. 37 Инструкции № 37/18/6).

В бухгалтерском учете организации указанные операции будут отражаться следующим образом: