Практически у каждой организации возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете курсовых и (или) так называемых суммовых разниц.

В данном материале рассмотрим типичные нарушения, допускаемые организациями при учете данных разниц в 2021 году.

 

Ситуация 1

Организация имеет обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками по договорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

После принятия Указа Президента Республики Беларусь от 18.02.2021 № 51 «Об изменении Указа Президента Республики Беларусь» (далее — Указ № 51) организация перешла на применение норм Указа Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее — Указ № 159), и курсовые разницы по кредиторской задолженности относятся организацией на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Их списание будет производиться в 2021 и 2022 годах в порядке и сроки, установленные руководителем организации.

 

Суть нарушения. Организация неправомерно относит курсовые разницы, возникшие в 2021 году по договорам, в которых сумма обязательств подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

Обоснование. Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Согласно формулировке, приведенной в  п. 1 Указа № 159, данный Указ распространяется на пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств.

Указ № 51 не изменял порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств.

Таким образом, рассматриваемые курсовые разницы не могут относиться на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов». Данные курсовые разницы должны отражаться по кредиту (дебету) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на основании п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, и  п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее — Национальный стандарт № 69).

Как исправить. Организации необходимо отразить в бухгалтерском учете следующие исправительные записи на основании оформленной в установленном порядке бухгалтерской справки-расчета:

 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Сторнировочная запись на сумму курсовых разниц, ошибочно учитываемых в составе расходов будущих периодов	97 «Расходы будущих периодов»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
2	Сторнировочная запись на сумму курсовых разниц, ошибочно учитываемых в состав доходов будущих периодов	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	98 «Доходы будущих периодов»
3	Правильная запись на сумму курсовых разниц, отнесенных в состав расходов по финансовой деятельности	91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
4	Правильная запись на сумму курсовых разниц, отнесенных в состав доходов по финансовой деятельности	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91 «Прочие доходы и расходы»
5	Доначисление налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
6	Сторнировочная запись на сумму излишне начисленного налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

 

В этой ситуации и для последующих отметим, что исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) и  Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее — Инструкция № 2).

В отношении налога на прибыль при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в  налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 6 ст. 40 НК).

При этом на титульном листе такой налоговой декларации (расчета) в строке «Внесение изменений и (или) дополнений» знак «X» не проставляется (ч. 2 п. 8.2 Инструкции № 2).

В разрезе прошлых отчетных периодов следует заполнить разд. III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» ч. I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (п. 8.2 Инструкции № 2). В  налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за последующие отчетные периоды, отраженные в данном разделе сведения не заполняются (п. 46.18 Инструкции № 2).

Если в отношении налога на прибыль неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в  налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период (п. 6 ст. 40 НК).

На титульном листе такой налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в ч. I налоговой декларации (расчета)» и (или) строке «Внесение изменений и (или) дополнений в ч. III налоговой декларации (расчета)» (п. 8.3 Инструкции № 2).

 

Ситуация 2

Организация направила работника в командировку и выдала ему аванс в иностранной валюте. После составления авансового отчета за работником числится дебиторская задолженность в иностранной валюте, подлежащая возврату.

 

Суть нарушения. Поскольку дебиторская задолженность возникла в результате выдачи аванса работнику, бухгалтер организации считает, что данная дебиторская задолженность не подлежит переоценке, и не переоценивает ее.

Обоснование. Согласно ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу Республики Беларусь производится организациями (за исключением Национального банка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также отчетную дату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением Национального банка, банков) разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, указанных в ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З, в официальную денежную единицу Республики Беларусь, устанавливается Министерством финансов (ч. 3 п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (далее — белорусский рубль), в организациях (за исключением Национального банка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) определяет Национальный стандарт № 69.

Для целей Национального стандарта № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69).

Работник, получивший денежные средства под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, обязан не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия, представить в бухгалтерскую службу юридического лица, подразделения, индивидуальному предпринимателю отчет об израсходованных суммах с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы, и возвратить неизрасходованные денежные средства, за исключением случаев, установленных в  п. 1 ч. 2 ст. 107 Трудового кодекса Республики Беларусь (п. 90 Инструкции о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.03.2019 № 117).

После составления отчета об израсходованных суммах сумму числящейся дебиторской задолженности за работником нельзя рассматривать в качестве аванса на командировку, следовательно, данная сумма дебиторской задолженности подлежит переоценке в общеустановленном порядке.

Как исправить. На основании бухгалтерской справки-расчета организации следует отразить запись:

 

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Исправительная запись на сумму отраженных курсовых разниц	91 «Прочие доходы и расходы» (71 «Расчеты с подотчетными лицами»)	71 «Расчеты с подотчетными лицами» (91 «Прочие доходы и расходы»)
2	Доначисление налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
3	Сторнировочная запись на сумму излишне начисленного налога на прибыль (при необходимости)	99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам»

 

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и  Инструкции № 2.

 

Ситуация 3

Организация при отражении курсовых разниц применяет в 2021 году нормы Указа № 159.

По решению руководителя организации курсовые разницы, образованные в 2020 году и I полугодии 2021 года, будут списаны частично в 2021 году, а частично — в 2022 году.

 

Суть нарушения. При составлении промежуточной индивидуальной бухгалтерской отчетности в 2021 году в бухгалтерском балансе все курсовые разницы, накопленные по дебету сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», были отражены соответственно по ст. «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разд. II «Краткосрочные активы» и по ст. «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Обоснование Коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Согласно ч. 13 п. 13 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее — Национальный стандарт № 104), по ст. «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разд. II «Краткосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются суммы расходов будущих периодов, учитываемых на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты.

При этом по ст. «Прочие долгосрочные активы» (строка 180) в разд. I «Долгосрочные активы» бухгалтерского баланса показываются остатки долгосрочных активов, не показанные по строкам 110–170, в том числе суммы расходов будущих периодов, учитываемых на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (ч. 9 п. 12 Национального стандарта № 104).

По ст. «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 14 п. 16 Национального стандарта № 104).

При этом по ст. «Доходы будущих периодов» (строка 540) в разд. IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса показываются суммы доходов будущих периодов, учитываемых на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащих отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты (ч. 5 п. 15 Национального стандарта № 104).

Таким образом, суммы курсовых разниц, учитываемые на:

·             сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, показываются по ст. «Прочие долгосрочные активы» бухгалтерского баланса (строка 180);

·             сч. 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на расходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются по ст. «Расходы будущих периодов» (строка 230) в разд. II «Краткосрочные активы»;

·             сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода более чем через 12 месяцев после отчетной даты, показываются по ст. «Доходы будущих периодов» (строка 540) в разд. IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса;

·             сч. 98 «Доходы будущих периодов» и подлежащие отнесению на доходы отчетного периода в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются по ст. «Доходы будущих периодов» (строка 650) в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

 

Ситуация 4

Организация в 2021 году до вступления в силу Указа № 51 применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный Указом № 159. 

Для целей обложения налогом на прибыль организация согласно нормам п. 14 ст. 167 НК приняла решение отражать курсовые разницы в составе внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде календарного года.

 

Суть нарушения. Организация после принятия Указа № 51 продолжила в бухгалтерском учете применять порядок, предусмотренный Указом № 159, а для целей налогообложения прибыли — НК.

Обоснование. После принятия Указа № 51 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Указ № 51 вступил в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.

Новый нормативный правовой акт, в том числе временный, имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу нормативному правовому акту этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п. 11 ст. 23 Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах»).

Таким образом, в соответствии с  Указом № 51 коммерческие организации, которые применяют Указ № 159, курсовые разницы по договорам в иностранной валюте, образовавшиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022, относят для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы) в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022, то есть в порядке, аналогичном применяемому для целей бухгалтерского учета.

НК организациями, применяющими Указ № 159, не применяется для целей налогообложения прибыли в отношении курсовых разниц по договорам в иностранной валюте.

Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае изменения законодательства Республики Беларусь (п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

Организациям, которые до принятия Указа № 51 применяли нормы Указа № 159, следует внести изменения в свои учетные политики при принятии решения продолжать руководствоваться нормами Указа № 159 и оговорить вместо ранее применявшихся записей в части учета курсовых разниц, например, следующее:

«Относить курсовые разницы, образующиеся с 01.01.2021 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022».

В части бухгалтерского учета в отношении курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, вариантность отсутствует. Суммы курсовых разниц по таким договорам, кроме случаев, указанных в  п. 5, 6 Национального стандарта № 69, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) сч. 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 Национального стандарта № 69).

Иной порядок учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте справедливой стоимости инструмента хеджирования, установлен в  п. 34.1.3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74.

В части налогового учета по налогу на прибыль в отношении курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, по-прежнему присутствует вариантность, установленная НК.

Как исправить. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и  Инструкции № 2.

 

Ситуация 5

Организация в 2020 году применяла согласно учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленный  Указом № 159.

 

Суть нарушения. Дополнения, предусмотренные Указом № 51, организация распространила и на 2020 год.

Обоснование. Изначально согласно Указу № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).

Таким образом, Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц, их регулировали НК и ныне утративший силу  Указ Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах.

Действительно, после принятия Указа № 51  п. 1 Указа № 159 звучит так: коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022.

Однако Указ № 51 вступает в силу с 20.02.2021 и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2021.

Таким образом, в соответствии с  Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в иностранной валюте, образовавшиеся только с 01.01.2021 по 31.12.2022, поэтапно до конца 2022 года относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы).

Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 год остается прежним. Следовательно, у организаций, применяющих согласно учетной политике нормы Указа № 159, по курсовым разницам 2020 года порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в иностранной валюте не изменился, и нормы Указа № 159 в отношении данных курсовых разниц в части налогообложения прибыли применить нельзя.

Как исправить. Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 НК и  Инструкции № 2.

 

Ситуация 6

Организация приобрела в 2021 году основное средство за счет долгосрочного займа, полученного в иностранной валюте. В настоящее время заем еще не погашен.

 

Суть нарушения. В 2021 году курсовые разницы по займу относятся организацией на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и в конце года будут включены в первоначальную стоимость основных средств (сч. 01 «Основные средства»).

Обоснование. Действующее законодательство не предоставляет права относить курсовые разницы на стоимость основных средств.

Курсовые разницы следовало относить на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (либо сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»).

Как исправить. На счетах бухгалтерского учета организации необходимо отразить в месяце выявления ошибки следующие записи на основании бухгалтерской-справки расчета: