В настоящее время в сфере торговой деятельности применяются разнообразные формы, способы и инструменты торговли. С развитием интернет-торговли все большее распространение получает торговля, при которой продавец осуществляет продажу товара непосредственно со складов поставщиков и изготовителей. Традиционно такая торговля именуется транзитной. Как показывает практика, при ее осуществлении у торговых организаций, осуществляющих транзитные операции, возникает немало проблемных вопросов. Вот только некоторые из них:

·             что следует понимать под транзитной торговлей;

·             обязательно ли для отнесения торговых операций к транзитной торговле должно выполняться условие, согласно которому продавец товара является собственником этого товара;

·             относится ли к транзитной торговле продажа товаров конечным покупателям комиссионерами и иными посредниками с поставкой товаров со складов собственника товара (комитента и т.д.);

·             к каким расходам при транзитной торговле следует относить транспортные расходы продавца товаров: к расходам, связанным с приобретением товаров, или к расходам, связанным с реализацией товаров;

·             каким образом следует учитывать транспортные расходы продавца товаров, обусловленные транзитной поставкой товаров со складов поставщиков (производителей);

·             каким образом отразить в учете продавца операции, связанные с поставкой товаров конечным покупателям;

·             должен ли продавец товаров, работающий по договору комиссии (комиссионер), при поставке товаров покупателям со складов собственника товаров (комитента) использовать для учета таких товаров забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию»;

·             каковы особенности оформления товарно-транспортных документов, обусловленные транзитной поставкой товаров конечному покупателю?

Чтобы ответить на некоторые из обозначенных выше вопросов, обратимся к нормам национального законодательства и практике хозяйственной деятельности.

Схемы и особенности учета транзитных операций

Следует отметить, что понятие «транзитная торговля» в отношении торговых операций между резидентами Республики Беларусь национальным законодательством в настоящее время не определяется.

Некоторые специалисты определяют транзитную торговлю как одну из форм торговли. Однако, по нашему мнению, это не так, поскольку формы оптовой торговли законодательством не определены, а формы розничной торговли регламентируются постановлением Министерства антимонопольного регулирования и торговли Республики Беларусь от 28.06.2019 № 56 «О классификации форм розничной торговли» и не включают транзитную торговлю.

До 13.04.2011 в Республике Беларусь согласно Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2008 № 183, применялось понятие «транзит». Под «транзитом» понималась форма оптового товарооборота, при которой поставка продукции (товара) осуществляется со склада поставщика непосредственно товарополучателю, минуя склады оптовика. При этом определялось, что субъект хозяйствования, заключивший договор на поставку продукции (товаров), несет расходы по ее оплате и переоформлению документов (транзит с участием в расчетах) или только расходы по переоформлению документов (транзит без участия в расчетах). С 13.04.2011 названная Инструкция отменена.

Вместе с тем с учетом ранее действовавшего определения транзита и сложившейся практики мы полагаем, что транзитная торговля — это способ продажи, характерный для оптовой торговли, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Ряд специалистов утверждают¹, что транзитную торговлю может вести только собственник реализуемых товаров. В основе таких транзитных операций, по мнению этих специалистов, лежат договоры поставки, которые заключаются торговой организацией как с продавцом, так и с конечным покупателем товара. При этом в рамках первого договора торговая организация выступает как покупатель товаров, в рамках второго — как продавец этих товаров.

Некоторые специалисты утверждают², что транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет. При таком подходе получается, что транзитная торговля может осуществляться только собственником товара, который сначала приобретает товар у поставщика (изготовителя), а затем перепродает его конечному покупателю с поставкой его со склада поставщика (изготовителя).

По нашему мнению, данный подход достаточно сомнителен. На практике нередки ситуации, когда товар реализуется посредником, например, комиссионером, который согласно условиям договора комиссии может действовать от своего имени, но за счет комиссионера (абз. 1 п. 1 ст. 280 Гражданского кодекса Республики Беларусь) (далее — ГК). При этом посредник является для конечного покупателя продавцом, поскольку свои взаимоотношения с конечным покупателем комиссионер осуществляет по договору купли-продажи товара. По такой сделке с конечным покупателем комиссионер «приобретает права и становится обязанным … хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом (конечным покупателем — прим. авт.) в непосредственные отношения по исполнению сделки» (абз. 2 п. 1 ст. 280 ГК).

Учитывая изложенное, а также тот факт, что транзитная торговля есть только способ торговли, полагаем, что транзитная торговля может осуществляться не только собственниками товара, но и посредниками, осуществляющими продажу товара от своего имени. В таких случаях посредник осуществляет продажу товара со склада собственника товара, что и обуславливает возможность признания таких торговых операций транзитной торговлей.

Иными словами, транзитная торговля не связана с правом собственности на реализуемый продавцом товар и применение понятия «транзитная торговля» возможно, с нашей точки зрения, также и к комиссионерам или иным посредникам, реализующим товар от своего имени со склада собственника товара, заключившего с посредником договор на реализацию товара третьим лицам.

Поскольку посредник совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то от его же имени должны быть оформлены все необходимые документы: договор, накладные, счета-фактуры и др.

В целом, мы полагаем, что применительно к рассматриваемым операциям, возможно, более правильно говорить не о транзитной торговле как таковой, а о продаже товаров не со складов продавца, то есть об особой форме товародвижения.

В связи с этим транзитную торговлю можно определять и как особую форму товародвижения, при которой товар реализуется его продавцом не со склада продавца. Собственно, в этом и заключается транзит. При этом продавцом может быть как собственник товара, так и, по нашему мнению, посредник, который по договору с конечным покупателем является продавцом товара.

Что касается бухгалтерского учета операций, обусловленных продажей товаров не со склада продавца (транзитных операций), то с учетом общих подходов, применяемых в Республике Беларусь, он напрямую зависит от права собственности на реализуемый продавцом товар.

Если реализуемый транзитом товар является собственностью продавца, то он в обязательном порядке должен показываться в балансовом учете продавца, если не является, то балансовый учет такого товара не ведется.

При этом отметим, что методика отражения в бухгалтерском учете посредника, в частности комиссионера, товарных операций, по которым этот посредник не является собственником продаваемых товаров, зависит также и от того, участвует ли он в расчетах между собственником товара (комитентом) и покупателем или не участвует.

При исполнении поручения без участия в расчетах выручка от реализации товара поступает непосредственно на счет комитента без предварительного зачисления денежных средств на счет комиссионера. На счет комиссионера поступает только комиссионное вознаграждение, причитающееся ему по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием в расчетах выручка от реализации товара, полученного от комитента, поступает первоначально на счет комиссионера, а затем с него же осуществляются расчеты с комитентом. При поступлении денежных средств за реализованный комиссионером товар следует учесть, что эти суммы включают комиссионное вознаграждение посредника и возмещаемые расходы. В момент передачи права собственности на товар от комитента к покупателю комиссионер выполняет условия договора и получает право удержать причитающееся ему вознаграждение, то есть его задолженность перед комитентом уменьшается на сумму комиссионного вознаграждения в результате зачета взаимных требований.

Что касается непосредственно бухгалтерского учета транзитных операций, то в силу того, что транзитная торговля — это способ торговли, а если точнее — особая форма товародвижения по поставке продавцом товаров не со склада продавца, учет таких транзитных операций у продавца товаров должен осуществляться в привязке к соответствующим договорам:

·             договорам купли-продажи, заключенным продавцом с поставщиком (изготовителем) и с конечным покупателем, — если продавец является собственником товара, реализуемого конечному покупателю;

·             договору комиссии или иному посредническому договору, заключенному с поставщиком (изготовителем), и договору купли-продажи, заключенному посредником с конечным покупателем, — если продавец реализует товар, не являющийся его собственностью, по поручению собственника товара.

Очевидно, что при осуществлении транзитной торговли возникает вопрос о целесообразности учета транзитного товара у комиссионера вообще, поскольку такой товар не является собственностью комиссионера и к нему не поступает.

Полагаем, что смысла в забалансовом учете товара, реализуемого комиссионером транзитом со склада комитента, у комиссионера нет. Более того, в силу того, что товар до момента его реализации не покидает склад комитента, товаросопроводительные документы в отношении этого товара не оформляются. Соответственно, у комиссионера не имеется каких-либо оснований для приемки товара к себе на учет.

Это следует из норм Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и  товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58, согласно которым накладная ТТН-1 и  накладная ТН-2 заполняются организациями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя.

Если при транзитной торговле право собственности на товар переходит к продавцу, осуществляющему продажу этого товара конечному покупателю, то очевидно, что переход права собственности обуславливает необходимость оформления накладных на передачу товара новому собственнику, несмотря на то, что этот товар не перемещается на склад этого нового собственника. В таком случае поступление и движение товаров отражается в учете в таком же порядке, как если бы товар был получен на склад его продавца.

Таким образом, в целом можно констатировать, что для транзитной торговли в зависимости от права собственности на реализуемый товар характерны два основных варианта, которые будут рассмотрены нами в дальнейшем:

·             вариант 1 (классический) — продавец является собственником реализуемого конечному покупателю товара. При этом и с первоначальным продавцом, и с конечным покупателем продавец, реализующий товары транзитом, «работает» по договорам купли-продажи;

·             вариант 2 (с участием продавца-посредника) — продавец не является собственником реализуемого конечному покупателю товара. При этом с собственником товара продавец-транзитер «работает» по договору комиссии или иному посредническому договору, с конечным покупателем — по договору купли-продажи.

В качестве промежуточного варианта транзитной торговли (определим его как вариант 3) возможно, по нашему мнению, рассматривать дропшиппинг — относительно новую форму оптовой торговли, активно применяемую в развитых странах. При дропшиппинге дропшиппер, не имея собственных складов, поставляет приобретенную им у поставщика продукцию непосредственно со склада поставщика конечному покупателю. При этом — и это является принципиальной особенностью дропшиппинга — поставка товаров конечному покупателю обеспечивается по поручению дропшиппера самой организацией, у которой дропшиппер приобрел товар и стал его собственником.

Особый — промежуточный — статус дропшиппинга заключается в том, что, являясь собственником реализуемого конечному покупателю товара, который дропшиппер приобретает у поставщика (изготовителя), дропшиппер тем не менее является торговым посредником, что и обуславливает определенные особенности документального оформления и бухгалтерского учета дропшиппинговых операций.

При этом отметим, что продавцом товара конечному покупателю в соответствии с договором купли-продажи выступает именно дропшиппер. Конечный покупатель приобретает товар у дропшиппера путем его заказа в интернет-магазине дропшиппера или на интернет-площадке организации, на которой дропшиппер размещает реализуемый им товар.

Применительно к национальному законодательству реализацию товара дропшиппером следует рассматривать как розничную торговлю по образцам без (вне) торговых объектов с использованием сети Интернет.

Схема реализации товара дропшиппером с доставкой товара конечному покупателю поставщиком представлена на рис. 1.