В настоящее время организации в Республике Беларусь все чаще приобретают электромобили. Для их эксплуатации создается соответствующая инфраструктура, а меры стимулирования для их приобретения установлены Указом Президента Республики Беларусь от 12.03.2020 № 92 «О стимулировании использования электромобилей» (далее — Указ № 92). В частности, Указ № 92 предусматривает, что:

·             не взимается государственная пошлина за выдачу разрешения на допуск транспортного средства к участию в дорожном движении в отношении легковых автомобилей категории M1 или M1G, приводимых в движение исключительно электрическим двигателем (далее — электромобили) (п. 1.1);

·             организации вправе применять инвестиционный вычет в порядке, установленном Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК), в повышенном размере (п. 1.2);

·             ввозимые юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями на территорию Республики Беларусь зарядные станции освобождаются от налога на добавленную стоимость, взимаемого таможенными органами (налоговыми органами — при ввозе с территории государств — членов Евразийского экономического союза) (п. 1.3);

·             применяется в размере ноль (0) процентов ставка налога на добавленную стоимость при ввозе на территорию Республики Беларусь гражданами Республики Беларусь, а также иностранными гражданами и лицами без гражданства, постоянно проживающими в Республике Беларусь (далее — физические лица), электромобилей для личного пользования (п. 1.4);

·             не требуется изъятие и предоставление земельных участков из земель общего пользования для установки зарядных станций, за исключением электрозарядных комплексов (супербыстрых электрозарядных комплексов) (п. 1.6).

В данном материале будет рассмотрено, каким образом осуществлять нормирование и учет электроэнергии для электромобилей. Изначально оговоримся, что четких ответов на отдельные из поставленных вопросов законодательство Республики Беларусь не содержит, и в статье представлена точка зрения автора на предлагаемую ситуацию.

Бухгалтерский учет

Нередко перед организацией возникает дилемма, каким образом необходимо вести расход электроэнергии по электромобилям: по моменту ее использования (то есть расходу электроэнергии электромобилем на работу двигателя) или факту зарядки автономного источника электроэнергии.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности») (далее — Закон № 57-З).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона № 57-З).

Таким образом, в бухгалтерском учете расход электроэнергии по электромобилям необходимо вести по моменту ее использования (то есть расходу электроэнергии электромобилем на работу двигателя), а не факту зарядки автономного источника электроэнергии.

Каким образом вести бухгалтерский учет такой электроэнергии в случае, если зарядка автономного источника электроэнергии произошла в одном отчетном периоде, а использование электроэнергии — в другом отчетном периоде, законодательство Республики Беларусь не предусматривает.

Счет 10 «Материалы», как и иные счета бухгалтерского учета запасов, для этих целей не подходит, поскольку электроэнергия не является запасом.

К запасам относятся (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133) (далее — Инструкция № 133):

·             сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара;

·             инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления;

·             животные на выращивании и откорме;

·             незавершенное производство;

·             готовая продукция;

·             товары.

Профессиональное суждение — точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона № 57-З, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в Положении об учетной политике и примечаниях к отчетности (абз. 16 ст. 1 Закона № 57-З).

Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).

Таким образом, порядок, в соответствии с которым организация будет вести бухгалтерский учет электроэнергии в случае, если зарядка автономного источника электроэнергии произошла в одном отчетном периоде, а использование электроэнергии — в другом, организации следует разработать самостоятельно с помощью профессионального суждения и закрепить данный порядок в учетной политике.

По мнению автора, для такого бухгалтерского учета «переходящей» электроэнергии организация может использовать сч. 97 «Расходы будущих периодов».

Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50) (далее — Инструкция № 50).

В случае, если зарядка автономного источника электроэнергии произошла в одном отчетном периоде, а использование электроэнергии — в другом, для определения количества «переходящей» электроэнергии можно использовать данные приборов электромобилей по определению уровня зарядки автономного источника электроэнергии.

На основании вышеизложенного с учетом норм Инструкции № 50 в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи в части стоимости электроэнергии (на основании первичных учетных документов):

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З).

Первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:

·             наименование документа, дату его составления;

·             наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

·             содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или стоимостных показателях;

·             должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными (п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Например, основаниями для списания горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) на затраты производства могут быть содержащие все необходимые сведения для первичного учетного документа накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе ГСМ или карточки учета расхода топлива за отчетный период. Указанные ведомости или карточки принимаются к бухгалтерскому учету после сверки записей в них с путевыми листами, о чем на ведомостях или карточках работником организации, ведущим оперативный учет ГСМ, делается соответствующая отметка (п. 83 Инструкции № 133).

Аналогичные, по сути, документы, по мнению автора, могут использоваться и для учета расхода электроэнергии. Данные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 10 Закона № 57-З. Разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов организации включают в учетную политику.

В случае, если у организации по объективным причинам нет возможности определить количество «переходящей» электроэнергии, по мнению автора, организация может воспользоваться следующей нормой п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102): расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

В бухгалтерском учете организации в таком случае будет отражена бухгалтерская запись:

Налог на прибыль

Важно отметить, что налоговым законодательством предусмотрено нормирование расхода электроэнергии (п. 1.2¹ ст. 171 НК). Для целей бухгалтерского учета такое нормирование не предусмотрено. Следовательно, при сверхнормативном расходовании электроэнергии, использованной в производственной деятельности, для целей налогообложения прибыли организации необходимо будет произвести расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета.

В данном случае возникнут постоянные разницы, которые не отражаются в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы — суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).

С 2021 года учитываются при налогообложении прибыли как нормируемые затраты на оплату стоимости топлива и электрической энергии для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования, израсходованных в пределах норм, установленных руководителем организации самостоятельно либо на основании результатов испытаний, проведенных аккредитованной испытательной лабораторией (п. 1.2¹ ст. 171 НК).

При этом затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли подход к учету расхода электроэнергии по электромобилям должен быть таким же, как и для целей бухгалтерского учета (по моменту ее использования).

НК не ставит данный вопрос в зависимость от того, каким образом была осуществлена зарядка электромобиля (на станциях сторонних организаций (заправках), от сети или зарядной станции самой организации).

Руководитель организации может установить нормы расхода электроэнергии на электромобили, исходя из пробега: например, линейную норму расхода кВт/ч на 100 км пробега (или Ватт/ч (кВт/ч) на 1 км пробега) по аналогии с нормами расхода топлива на автомобили, работающие на топливе, используемом в двигателях внутреннего сгорания; повышения и понижения линейной нормы расхода топлива в различных условиях эксплуатации электромобилей (температуры окружающего воздуха, старения батарей электромобиля, и т.п.). При этом целесообразно использовать данные производителя, в том числе техническую документацию, контрольные замеры, достоверные данные из открытых источников информации.

Нормирование электроэнергии

Нормирование электроэнергии для целей налогообложения прибыли от сети или зарядной станции самой организации следует отличать от нормирования, предусмотренного Законом Республики Беларусь от 08.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении» (далее — Закон № 239-З).

Согласно абз. 4 и 11 ст. 1 Закона № 239-З:

·             норма расхода топливно-энергетических ресурсов — величина потребления топлива, тепловой, электрической энергии на производство единицы продукции (работ, услуг) определенного качества, измеряемая в условных (натуральных) единицах;

·             топливно-энергетические ресурсы — совокупность всех природных и полученных в результате преобразований видов топлива и энергии.

Государственное регулирование в сфере энергосбережения осуществляют Президент Республики Беларусь, Совет Министров, республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные Совету Министров, местные исполнительные и распорядительные органы в пределах компетенции, определенной законодательством (ст. 5 Закона № 239-З).

Государственное регулирование в сфере энергосбережения осуществляется путем нормирования расхода топливно-энергетических ресурсов в том числе.

Важно отметить, что нормированию подлежит электрическая энергия независимо от источников энергообеспечения. Это следует из норм ст. 16 Закона № 239-З.

Нормированию расхода топливно-энергетических ресурсов подлежат расходуемые на основные и вспомогательные производственно-эксплуатационные нужды юридическими лицами топливо, тепловая и электрическая энергия независимо от источников энергообеспечения. Разработку единых методических и организационных принципов нормирования расхода топливно-энергетических ресурсов осуществляет уполномоченный республиканский орган государственного управления в сфере энергосбережения (ч. 2, 4 ст. 16 Закона № 239-З).

Нормы расхода топливно-энергетических ресурсов устанавливаются для юридических лиц с годовым потреблением топливно-энергетических ресурсов 100 тонн условного топлива и более и (или) юридических лиц, имеющих источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (ч. 1 ст. 17 Закона № 239-З).

Для государственных организаций нормы расхода топливно-энергетических ресурсов устанавливаются республиканскими органами государственного управления, иными государственными организациями, подчиненными Совету Министров, областными и Минским городским исполнительными комитетами по согласованию с уполномоченным республиканским органом государственного управления в сфере энергосбережения или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов уполномоченного республиканского органа государственного управления в сфере энергосбережения (ч. 2 ст. 17 Закона № 239-З).

Для юридических лиц, не указанных в ч. 2 ст. 17 Закона № 239-З, нормы расхода топливно-энергетических ресурсов устанавливаются уполномоченным республиканским органом государственного управления в сфере энергосбережения или по его поручению соответствующими структурными подразделениями и территориальными органами по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов уполномоченного республиканского органа государственного управления в сфере энергосбережения (ч. 3 ст. 17 Закона № 239-З).

В случае, когда годовое потребление топливно-энергетических ресурсов юридическим лицом, имеющим источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более, составляет менее 100 тонн условного топлива, нормированию расхода топливно-энергетических ресурсов подлежат только источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (ч. 4 ст. 17 Закона № 239-З).

Разработку норм расхода топливно-энергетических ресурсов обеспечивают юридические лица, которыми предполагается их применение (ч. 5 ст. 17 Закона № 239-З).

Правительство определяет в сфере энергосбережения в числе прочих и порядок разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов (ст. 7 Закона № 239-З), в частности такой порядок регламентирован Положением о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2016 № 216.

Учет электроэнергии, если электромобиль заряжается бесплатно

Законодательство не содержит прямого ответа на вопрос, каким образом вести бухгалтерский учет электроэнергии, полученной безвозмездно. По мнению автора, его следует вести как по безвозмездно полученным запасам, услугам с отражением в бухгалтерском учете организации:

Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учетов.

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в  п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, — на дату, указанную в  п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в том числе полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных п. 3.12 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 п. 3.7 ст. 174 НК (ч. 1 и 2 п. 3.7 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные:

·             правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации, если иное не установлено законодательством;

·             Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами в лице государственных органов и иных юридических лиц и принятые в соответствии с законодательством;

·             государственными организациями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации);

·             при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

·             организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования этими организациями для осуществления деятельности этими же организациями по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

·             в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь. При этом положения п. 4.2 ст. 174 НК не применяются, а расходы, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (п. 4.8 ст. 174 НК).