В соответствии с п. 2 ст. 44 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) право собственности или иное вещное право на имущество унитарных предприятий (далее — УП) имеют их учредители.

Статьей 210 ГК предусмотрено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Имущество частного унитарного предприятия находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 113 ГК).

Вопросы приобретения и прекращения права хозяйственного ведения регламентируются, в частности, ст. 280 ГК.

Согласно п. 2 ст. 280 ГК плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием, учреждением или государственным объединением по договорам или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия в порядке, установленном законодательством для приобретения права собственности. Право собственности на эти плоды, продукцию, доходы и имущество приобретает собственник имущества указанных юридических лиц.

Согласно п. 3 ст. 280 ГК право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия, учреждения или государственного объединения по решению собственника.

Поскольку учредитель УП является собственником имущества УП, он имеет право изымать это имущество, что подтверждается, в частности, п. 6 ст. 113 ГК, согласно которому собственник имущества УП, если иное не определено Президентом Республики Беларусь, ГК или решением собственника, принятым в отношении дочернего предприятия, принимает решение об изъятии имущества у УП в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом.

Таким образом, учредитель УП имеет право изымать имущество УП, собственником которого он является, по своему решению.

Правовые аспекты исследуемой темы достаточно однозначны. К сожалению, вопросы бухгалтерского учета таких операций действующим законодательством не определены. Имеющиеся отдельные разъяснения финансовых и налоговых органов по данной проблематике зачастую противоречат друг другу. В связи с этим учредители УП при изъятии активов предприятия руководствуются в большей мере логикой, а не конкретными нормами, что, без сомнения, увеличивает их налоговые риски.

Так, например, согласно разъяснению Министерства финансов Республики Беларусь от 01.08.2019 № 5113/10830-1 «Об отражении в учете изымаемых собственником денежных средств» изъятие собственником имущества ЧУП денежных средств не обусловлено его решением об уменьшении собственного капитала. Соответственно, по мнению Министерства финансов Республики Беларусь, сумма изъятых собственником денежных средств должна отражаться в учете в составе прочих расходов по текущей деятельности по дебету сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Принципиально иной позиции придерживается главное управление Министерства финансов Республики Беларусь по г. Минску. Согласно разъяснению главного управления Министерства финансов Республики Беларусь по г. Минску от 02.08.2019 № 1-4/юл-373 «О рассмотрении обращения» в силу того, что хозяйственная операция по изъятию собственником денежных средств не относится к текущей деятельности организации, использование сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» для отражения такой хозяйственной операции в учете неправомерно.

С учетом имеющихся противоречий и неясностей у учредителей УП, да и у самих субъектов хозяйствования вполне закономерно возникают следующие вопросы, обусловленные изъятием учредителем имущества УП.

1. Какими бухгалтерскими записями следует отражать такие операции в учете?

2. Возможно ли использовать в таких целях сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» или же источником изъятия должна выступать нераспределенная (чистая) прибыль УП?

3. Как быть в случае, если нераспределенной (чистой) прибыли как источника обеспечения изымаемых денежных средств у УП недостаточно?

4. Возможно ли в качестве источника обеспечения изымаемых средств использовать добавочный капитал?

5. Имеются ли какие-либо особенности учета изымаемых собственником имущества УП иных (кроме денежных средств) активов, например, основных средств, материалов и т.п.?

6. Каков порядок учета изымаемых у УП активов у учредителя УП?

7. Каков порядок налогообложения рассматриваемых операций?

Чтобы ответить на поставленные вопросы, рассмотрим их более подробно, учитывая нормы действующего законодательства.

Согласно налоговому законодательству любой доход, начисленный УП собственнику его имущества — юридическому лицу Республики Беларусь, относится к дивидендам или доходам, приравненным к дивидендам (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).

Суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов при налогообложении прибыли не учитываются (п. 1.5 ст. 173 НК).

Бухгалтерский учет. С учетом приведенных выше норм НК изымаемые собственником УП денежные средства являются его доходом, приравненным для целей налогообложения к дивидендам, которые не учитываются при налогообложении прибыли УП.

Согласно п. 12 ст. 168 НК датой начисления унитарными предприятиями дохода, приравненного к дивидендам, является дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче таких доходов).

Приравнивание изымаемых собственником УП денежных средств к дивидендам обуславливает возможность определения в качестве источника обеспечения этих средств нераспределенной прибыли, которая в соответствии с действующим законодательством выступает источником начисления дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Это следует, в частности, из ч. 11 п. 58 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50), согласно которой начисление дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации отражается по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Аналогичная запись при выплате доходов собственнику имущества предусмотрена и ч. 3 п. 67 Инструкции № 50.

Если у УП имеется чистая (нераспределенная) прибыль, то именно она должна выступать источником обеспечения изымаемых собственником УП денежных средств у этого УП.

Возможность использования применительно к рассматриваемой ситуации сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» основывается, в частности, на том, что изымаемые собственником имущества УП активы возможно рассматривать как доход учредителя УП, обусловленный его учредительством (участием в уставном капитале УП), ведь именно стопроцентное участие в уставном капитале УП наделяет учредителя УП правом собственности на имущество унитарного предприятия и, соответственно, правом распоряжения этим имуществом.

Учитывая изложенное, изъятие учредителем (собственником имущества) унитарного предприятия денежных средств УП возможно отразить следующими бухгалтерскими записями: ДЕБЕТ 84 — КРЕДИТ 75 — на сумму изымаемых им денежных средств (в соответствии с решением учредителя); ДЕБЕТ 75 — КРЕДИТ 50, 51 — выплата (перечисление) учредителю изымаемых им у УП денежных средств.

Если нераспределенной (чистой) прибыли в обеспечение изымаемых учредителем денежных средств у УП недостаточно, изъятие денежных средств приведет к увеличению (возникновению) непокрытого убытка УП.

Очевидно, что с учетом оговоренного выше источника обеспечения изымаемых учредителем денежных средств изъятие этих средств ведет к уменьшению чистых активов УП. В связи с этим учредитель, изымающий денежные средства, должен учитывать следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 47¹ ГК, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов коммерческой организации окажется менее уставного фонда, такая организация обязана в установленном порядке уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости ее чистых активов.