Отражение операций выкупа-продажи собственных акций |
Сергей КОРОТАЕВ,
директор аудиторской компании «АудитКонсульт»
Рассмотрение особенностей бухгалтерского учета операций, связанных с формированием и движением уставного капитала в акционерных обществах, целесообразно вести применительно к соответствующим требованиям Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах».
Акционерные общества могут быть открытыми или закрытыми, что должно быть отражено в уставе общества и его фирменном наименовании. Рассмотрим некоторые наиболее проблемные вопросы по продаже и выкупу собственных акций в акционерных обществах.
Акционер ЗАО (физическое лицо) в установленном законодательством порядке отчуждает принадлежащие ему акции самому ЗАО (акционеры не воспользовались своим преимущественным правом покупки акций), которое впоследствии реализует эти акции другому своему акционеру.
Каков порядок бухгалтерского учета в ЗАО операций, связанных с выкупом и продажей собственных акций?
Согласно п. 64 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, при отражении операций выкупа и последующей продажи собственных акций в бухгалтерском учете ЗАО необходимо руководствоваться следующим:
· для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей реализации, пропорционального распределения среди акционеров, безвозмездной передачи государству, аннулирования предназначен сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)»;
· выкуп акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в сумме фактических затрат должен отражаться по дебету сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» и кредиту сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов;
· при реализации акционерным обществом акций, выкупленных у акционеров, разница между числящейся в бухгалтерском учете стоимостью акций и стоимостью, по которой указанные акции были реализованы, отражается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
В силу того, что момент выкупа акций не всегда совпадает с моментом расчета с их продавцом, а также в связи с необходимостью удержания с дохода физического лица — продавца подоходного налога необходимо использование для рассматриваемых операций, связанных с выкупом акций, сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Кроме того, для правильного отражения рассматриваемых операций в учете нужно помнить о следующих аспектах, связанных с налогообложением таких операций:
· от подоходного налога освобождаются доходы физических лиц, полученные от реализации ими акций белорусских организаций, отчуждаемых не ранее трех лет с даты приобретения любому третьему лицу (п. 1.241 ст. 163 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК));
· налоговая база подоходного налога с физических лиц по операциям с ценными бумагами определяется как разница между доходами, полученными по операциям с ценными бумагами, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию, погашение и хранение этих ценных бумаг либо налоговым вычетом в размере 10% доходов, полученных по операциям с ценными бумагами (ч. 1 п. 5 ст. 160 НК);
· документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, произведенные в белорусских рублях, подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее — НБ РБ) на день осуществления таких расходов. Определенные в долларах США расходы пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному НБ РБ на дату фактического получения плательщиком доходов по операциям по реализации, погашению таких ценных бумаг (ч. 2 п. 5 ст. 160 НК);
· положительная разница между выкупной стоимостью акций и их номинальной стоимостью не учитывается при определении валовой прибыли ЗАО, то есть не принимается в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 136 НК).
С учетом п. 2–5 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее — Инструкция № 113), такая разница признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату.
В соответствии с п. 14 Инструкции № 113 для определения текущего налога на прибыль сумма расхода по налогу на прибыль должна корректироваться путем добавления к ней суммы постоянных налоговых обязательств, начисленных в текущем отчетном периоде.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство не отражается:
· при определении налогооблагаемого дохода от продажи акций в затраты ЗАО, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль, должна относиться вся сумма расходов, непосредственно относящихся к операции реализации акций, поскольку ст. 138 НК, регламентирующей особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами, не устанавливается какой-либо особый порядок определения налогооблагаемой базы при продаже ценных бумаг по стоимости меньшей, чем величина расходов на их приобретение и реализацию, а также иных расходов, предусмотренных п. 1.2 ст. 138 НК.
С учетом обозначенных выше особенностей рассмотрим порядок бухгалтерского учета в ЗАО операций, связанных с выкупом и продажей собственных акций, на конкретном примере, в котором цена выкупа акций превышает их номинальную стоимость.
Пример
<...>