Ситуация 1

Организация (ООО) начислила дивиденды своему учредителю — белорусской организации. По согласованию сторон задолженность перед учредителем по причитающимся ему дивидендам погашается в натуральной форме — имуществом (материалы) по его балансовой стоимости.

1. Какие при этом должны быть уплачены налоги, кем и когда?

2. Каким образом отразить в учете организации начисление дивидендов своему участнику — юридическому лицу и их выплату в натуральной форме?

1.     Налогообложение дивидендов, получаемых от организаций их участниками (учредителями) — белорусскими организациями, осуществляется источниками выплаты этих дивидендов, то есть организациями, начислившими дивиденды. Такие организации с учетом норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 23 НК).

Если дивиденды начисляются участнику белорусской организации, то организация, начисляющая дивиденды такому участнику, как источник выплаты таких доходов должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль с дивидендов (п. 1 ст. 167, п. 6 ст. 182 НК), а также подать налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль с заполнением части III «Расчет суммы налога на прибыль с дивидендов» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, установленной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

В общем случае ставка налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, составляет 12% (п. 6 ст. 184 НК).

При определенных условиях белорусские организации могут применять пониженные ставки налога на прибыль по начисляемым дивидендам:

·         6% — если в течение 3 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) — резидентами Республики Беларусь (п. 7 ст. 184 НК);

·         0% — если в течение 5 предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) — резидентами Республики Беларусь (п. 8 ст. 184 НК).

Применять эти ставки можно, если белорусская организация соответственно в течение 3 либо 5 лет подряд:

·         не принимала решения о распределении (полностью либо частично) прибыли на выплату дивидендов;

·         принимала решения о распределении прибыли, но не на выплату дивидендов, при этом целевое использование прибыли законодательно не определено;

·         имела кредитовое сальдо сч. 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» (письмо Министерства по налогам и сборам и Министерства финансов Республики Беларусь от 28.01.2019 № 2-2-10/00253/5-1-30/24 «О налогообложении дивидендов»).

Исчисление налоговой базы по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, производится в порядке, установленном п. 6 ст. 182 НК.

Налоговая декларация (расчет) по суммам налога на прибыль с дивидендов представляется в налоговые органы налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (ч. 2 п. 6 ст. 186НК).

Дата уплаты налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, налоговыми агентами — не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата начисления дивидендов (п. 9.2 ст. 186 НК).

На порядок расчета налога (определение налоговой базы, применение ставки) форма выплаты дивидендов (денежная или натуральная) не влияет.

В бухгалтерском учете удержание налога на прибыль по дивидендам у источника выплаты доходов отражается по дебету сч. 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов») в корреспонденции с кредитом сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ч. 11 п. 58 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50)).

В свою очередь, начисление дивидендов участнику (учредителю) — юридическому лицу должно отражаться по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту сч. 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов») (ч. 5 и 11 п. 58, ч. 3 п. 67 Инструкции № 50).

Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по приравненным к ним доходам, начисленным унитарными предприятиями, — дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) таких доходов (п. 4 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2014 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З), п. 12 ст. 168 НК).

Законодательство по бухгалтерскому учету не регламентирует порядок отражения в учете операций, связанных с расчетом организации со своими участниками (учредителям) по причитающимся им дивидендам в натуральной форме.

В силу того, что расчет с участником (учредителем) по причитающимся участнику дивидендам в рассматриваемом случае осуществляется в натуральной форме (имуществом), что предполагает переход прав собственности в отношении такого имущества, предлагается оформлять договор купли-продажи актива (имущества), направляемого организацией, начислившей дивиденды, своему участнику (учредителю) с последующим зачетом задолженностей:

·         участником (учредителем) — задолженности организации, участником (учредителем) которой он является, за начисленные ему дивиденды задолженностью участника (учредителя) за полученный от организации актив (имущество) в порядке расчета по причитающимся участнику (учредителю) дивидендам;

·         организацией, начислившей дивиденды своему участнику (учредителю), — задолженности участника (учредителя) по переданным ему активам (имуществу) задолженностью этой организации перед участником (учредителем) по начисленным участнику (учредителю) дивидендам.

Таким образом, операции, связанные с начислением и выплатой дивидендов, рассматриваются в своей основе как две самостоятельные операции:

·         начисление дивидендов участникам (учредителям) (формирование задолженности перед участниками (учредителями) по причитающимся им дивидендам);

·         расчет с участниками (учредителями) по причитающимся им дивидендам по соглашению между сторонами в натуральной форме с зачетом взаимных задолженностей сторон по переданному участникам (учредителям) имуществу и подлежащим получению этими участниками (учредителями) дивидендам.

Очевидно, что передача имущества участнику (учредителю) в порядке расчета за причитающиеся ему дивиденды является для передающей стороны реализацией, что обуславливает необходимость уплаты по такой реализации НДС.

Договор купли-продажи оформляется, как правило, под уже состоявшийся факт начисления дивидендов.

Вместе с тем не исключается ситуация, при которой факт отпуска имущества участнику по договору купли-продажи состоялся при отсутствии обязательств по расчетам с таким участником — такие обязательства возникают, например, впоследствии. Очевидно, что в таком случае организация-продавец (поставщик) действует в рамках общей схемы, не подстраиваясь под будущие дивиденды.

Соответственно, при таком подходе организация формирует отпускную стоимость имущества, поставляемого своему участнику (учредителю), в частности, юридическому лицу, в установленном законодательством порядке — с включением в отпускную стоимость НДС, прибыли и т.д. И только впоследствии при наличии дебиторской задолженности по этому имуществу и формировании задолженности перед участником (учредителем) по причитающимся ему дивидендам может быть произведен зачет задолженностей в пределах задолженности по дивидендам.

Указанное в целом свидетельствует о том, что при проведении зачетных операций по расчетам между организацией и ее участниками (учредителями) по имуществу, передаваемому участникам (учредителям) в порядке расчета по причитающимся им дивидендам, должен исчисляться НДС, а при наличии прибыли, обусловленной поставкой имущества организации, которая является участником (учредителем) продавца (поставщика), также и налог на прибыль.

Учитывая необходимость уплаты передающей стороной и НДС, и налога на прибыль (при ее получении), полагаем, что в сопроводительных документах, оформляемых при передаче имущества участникам (учредителям) в порядке расчета за причитающиеся им дивиденды, должна показываться согласованная сторонами отпускная стоимость имущества с учетом включаемых в эту стоимость налогов.

2.     Если соглашение о натуральной форме выплаты начисленных участнику (учредителю) дивидендов сопровождается оформлением договора купли-продажи передаваемого участнику (учредителю) имущества, то по такому имуществу сначала отражается реализация с последующим закрытием дебиторской задолженности задолженностью организации перед участником (учредителем) по начисленным ему дивидендам.

В бухгалтерском учете организации, осуществляющей начисление и выплату дивидендов своему участнику (учредителю) — юридическому лицу, такие операции с учетом норм законодательства по учету нужно отражать, по нашему мнению, следующими записями:

·         ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — КРЕДИТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») — если передаваемое имущество является инвестиционным активом) — отражение реализации имущества участнику (учредителю) организации;

·         ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») (сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Налог на добавленную стоимость»)) — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг») — начисление НДС по реализованному имуществу;

·         ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») (сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы»)) — кредит счетов учета отчуждаемого (реализуемого) имущества — списание учетной стоимости отчуждаемого (реализуемого) имущества;

·         ДЕБЕТ 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию»)) — КРЕДИТ 26 «Общехозяйственные расходы» (сч. 44 «Расходы на реализацию») — списание управленческих расходов (расходов на реализацию);

·         ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 Расчеты по выплате дивидендов и других доходов») — КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачет задолженности перед участником (учредителем) по причитающимся ему дивидендам задолженностью участника (учредителя) по переданному ему имуществу.

Что касается налогообложения, то порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов по рассматриваемой операции реализации имущества, обусловленной последующим зачетом задолженностей, является традиционным.

Если возникновение и наличие дебиторской задолженности по поставленному участнику (учредителю) имуществу предваряет начисление дивидендов учредителю (участнику), то зачет задолженностей оформляется аналогичной бухгалтерской записью: ДЕБЕТ 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов») — КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Рассмотрим обозначенный нами порядок учета расчетов с участниками (учредителями), являющимися юридическими лицами, по причитающимся им дивидендам в натуральной форме на конкретном примере.

Для упрощения в рассматриваемом примере принято, что:

·         у участника и организации, участником которой он является, имеются взаимные обязательства:

1.     у участника — по оплате поставленного ему имущества;

2.     у организации — по выплате участнику начисленных ему дивидендов;

·         стоимость имущества, учитываемого при осуществлении зачета взаимных задолженностей сторон, соответствует балансовой стоимости этого имущества с учетом необходимости исчисления по такому имуществу НДС. При таком подходе у передающей стороны не возникает объект налогообложения налогом на прибыль;

·         ООО не имеет расходов, связанных с выбытием имущества (кроме балансовой стоимости этого имущества).

Пример 1 (участник — юридическое лицо)

Исходные данные (условные):

1. Организация (ООО) применяет общую систему налогообложения (ОСН).

2. Участнику ООО (юридическое лицо, применяет ОСН) начислены по итогам отчетного периода дивиденды в сумме 2 000 руб.

3. У участника ООО имеется задолженность перед ООО по приобретенному у ООО имуществу (материалы) отпускной стоимостью 2 400 руб., в том числе:

·           балансовая стоимость имущества — 2 000 руб.;

·           НДС — 400 руб.

4. По соглашению сторон производится взаимный зачет задолженностей, то есть по факту закрытие задолженности ООО перед участником по начисленным ему дивидендам производится в натуральной форме.

После проведения зачета остаток задолженности участника ООО по полученным им материалам погашен денежными средствами.

5. Ставки налогов:

·           налог на прибыль с дивидендов — 12%;

·           НДС — 20%.

Для учета начисленного налога на прибыль с дивидендов использован субсчет 68-6 «Расчеты по налогу на прибыль с дивидендов» сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО:

Ситуация 2

...

Подробнее читайте в статье.