Статьи журнала «Налоговый вестник»

Новое в порядке учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль

Новое в порядке учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль |

Автор Виталий Раковец, аудитор ООО «АудитИнком» Виталий Раковец, аудитор ООО «АудитИнком»
Номер № 09/2020
Количество просмотров 170
Автор курсовые разницы, курсовые разницы, бухучет, бухучет, Указ № 143 Указ № 143
Новое в порядке учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль

Указ Президента Республики Беларусь от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики» (далее — Указ № 143) предусматривает, что выбранный организацией в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее — Указ № 504) порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (п. 2.6 Указа № 143).

Чтобы напомнить, о чем идет речь, обратимся к нормам Указа № 504.

Для целей данного Указа к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).

Таким образом, можно сделать вывод, что под курсовыми разницами для целей Указа № 504 понимаются курсовые разницы, относимые в соответствии с нормами Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее — Национальный стандарт № 69), на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и учитываемые, исходя из норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), при налогообложении прибыли. На не учитываемые при налогообложении прибыли курсовые разницы нормы Указа № 504 не распространяются.

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:

·             на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;

·             либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 1.1 Указа № 504).

В учетной политике организаций могут иметь место следующие записи.

Вариант 1: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода.

Вариант 2: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

На основании Указа № 504 организации закрепляли в своей учетной политике один из двух вариантов учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль.

В целях минимизации влияния на экономику Республики Беларусь мировой эпидемической ситуации Указ № 143 предоставил организациям право изменить вариант учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль.

Организации, избравшие вариант 1 (включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода), могут избрать для применения в 2020 году вариант 2 (включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года) и внести соответствующие изменения в учетную политику.

Аналогично организации, избравшие вариант 2, могут избрать для применения в 2020 году вариант 1 и внести соответствующие изменения в учетную политику.

Указ № 143 вступил в силу после его официального опубликования — 26 апреля 2020 г. При этом действие п. 2.6 Указа № 143 распространяется на отношения, возникшие с 1 апреля 2020 г. (ч. 2 п. 28 Указа № 143).

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с применением норм Указа № 143.

 

Вопрос 1

На какую дату следует внести изменения в учетную политику, если организация решит изменить применяемый ею вариант учета курсовых разниц для целей исчисления налога на прибыль? Может ли организация в зависимости от ситуации в экономике и от ситуации с динамикой курсов иностранных валют вернуться в будущем к прежнему варианту?

 

Как уже отмечалось, Указ № 143 предусматривает, что выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации (п. 2.6 Указа № 143).

Таким образом, Указ № 143 предусматривает только однократную возможность изменения выбранного организацией в соответствии с Указом № 504 порядка налогового учета курсовых разниц в течение 2020 года. Если после вступления в силу Указа № 143 организация изменила выбранный ею в начале 2020 года порядок налогового учета курсовых разниц, то в дальнейшем у организации нет права изменить этот порядок в течение 2020 года.

Поскольку Указ № 143 вступил в силу 26 апреля 2020 г., то начиная с этой даты у организации есть право однократно изменить выбранный ею в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц. При этом право такого однократного изменения имеется в течение всего 2020 года.

Поэтому, если организация на данный момент не уверена, какое решение ей принять по рассматриваемому вопросу, она может не изменять выбранный ею в начале 2020 года порядок налогового учета курсовых разниц сразу после вступления в силу Указа № 143, а может однократно изменить данный порядок в случае такой необходимости позднее, например, в мае, июне, июле и так далее в течение всего 2020 года.

Вопрос 2

Если организация после вступления в силу Указа № 143 изменит выбранный ею в начале 2020 года в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц, то с какого момента его следует применять?

 

Если выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц будет изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации, то он будет действовать в течение всего налогового периода (п. 2.6 Указа № 143).

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 185 НК).

Иными словами, измененный порядок налогового учета курсовых разниц необходимо применять с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2020 г.

Вопрос 3

Может ли организация изменить порядок учета курсовых разниц только в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов, и не изменять в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных расходов (или наоборот)?

 

В отношении Указа № 504 специалисты налоговых органов дают разъяснения (разъяснение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Брестской области «О порядке отражения курсовых разниц в налоговом учете» (размещено на официальном интернет-сайте министерства 06.02.2020)), что выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, закрепленный в учетной политике, должен распространяться одновременно на все курсовые разницы. Организации не вправе устанавливать в учетной политике разный порядок учета для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов.

Таким образом, организация не может изменить порядок учета курсовых разниц только в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов, и не изменять в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных расходов (или наоборот). Как для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов, так и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, закрепленный в учетной политике, должен распространяться одновременно на все курсовые разницы:

·             либо включение курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода;

·             либо включение курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Вопрос 4

Изменил ли Указ № 143 порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете?

 

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 39 НК).

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, поскольку Указ № 504 не регулировал порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете.

Как и до принятия Указа № 143, в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» будет производиться на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69).

Вопрос 5

Организация с начала 2020 г. включала курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода.

С даты вступления в силу Указа № 143 организация будет включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде 2020 г. (соответствующие изменения внесены в учетную политику организации).

Как следует поступить с курсовыми разницами, отраженными в бухгалтерском учете до принятия Указа № 143?

 

Поскольку на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, то в бухгалтерском учете никаких корректирующих записей не производится.

В то же время, поскольку периоды признания доходов и расходов будут различаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, у организаций, которые будут курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, в данном случае возникнут налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

В соответствии с абз. 8 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее — Инструкция № 113), временные разницы — это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство — это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абз. 10 п. 2 Инструкции № 113).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, в том числе если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике вариант включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражаются (п. 19 Инструкции № 113):

 


п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

Отражено начисление отложенного налогового обязательства

99

65

2

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств

65

99


 

Организации необходимо доначислить отложенные налоговые обязательства за период до изменения порядка налогового учета курсовых разниц.

Изменение в учетной оценке — корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее — Национальный стандарт № 80)).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 Национального стандарта № 80, отражается в составе:

·             доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

·             доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (ч. 1 п. 7 Национального стандарта № 80).

 

Пример 1

Сумма курсовых разниц, отраженных по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила с 1 января 2020 г. по 26 апреля 2020 г. 100 000 руб.

26 апреля 2020 г. организация определила на основании изменения своей учетной политики включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение 2020 года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

 

В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).

Доначисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено 26.04.2020 в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. × × 18%).

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства:

 


п/п

Дата

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

26.04.2020

Отражено начисление отложенного налогового обязательства*

99

65

18 000

2

31.12.2020

Отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства

65

99

18 000


* Аналогичные записи следует делать в течение 2020 года и после 26.04.2020 при отражении курсовых разниц по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Отложенный налоговый актив — это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абз. 11 п. 2 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, в том числе если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражаются (п. 16 Инструкции № 113):


п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

Отражено начисление отложенного налогового актива

09

99

2

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового актива

99

09


Организации необходимо доначислить отложенные налоговые активы за период до изменения порядка налогового учета курсовых разниц.

 

Пример 2

Сумма курсовых разниц, отраженных по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила с 1 января 2020 г. по 26 апреля 2020 г. 200 000 руб.

26 апреля 2020 г. организация определила на основании изменения своей учетной политики включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

 

В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).

Доначисление отложенного налогового актива должно было быть отражено 26.04.2020 в сумме 36 000 руб. (200 000 руб. × × 18%).

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенного налогового актива:

 


п/п

Дата

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

26.04.2020

Отражено начисление отложенного налогового актива*

09

99

36 000

2

31.12.2020

Отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового актива

99

09

36 000


* Аналогичные записи следует делать в течение 2020 года и после 26.04.2020 при отражении курсовых разниц по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

 

Вопрос 6

Организация не включала курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода с начала 2020 года, а согласно учетной политике должна была делать это в последнем отчетном периоде 2020 года.

С даты вступления в силу Указа № 143 организация будет включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в течение налогового периода (соответствующие изменения внесены в учетную политику организации).

Как следует поступить с курсовыми разницами, отраженными в бухгалтерском учете до принятия Указа № 143?

 

Поскольку на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, то в бухгалтерском учете никаких корректирующих записей не производится.

При этом на основании норм законодательства, изложенных выше, организации необходимо сторнировать отложенные налоговые активы и обязательства, отраженные до 26 апреля 2020 г.

<...>


Полный текст документа находится в платном доступе только для зарегистрированных пользователей. Если у Вас уже есть доступ, пожалуйста, войдите в систему.

Войдите под своей учетной записью

Поделиться в соцсетях:




Свежие статьи на портале

2. Календарь налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) на июнь 2020 года |

Календарь уплаты индивидуальными предпринимателями налогов, сборов и неналоговых платежей, представления расчетов по ним в налоговые органы и платежных поручений в обслуживающий банк на июнь 2020 года.

3. Календарь налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) на май 2020 года |

Календарь уплаты индивидуальными предпринимателями налогов, сборов и неналоговых платежей, представления расчетов по ним в налоговые органы и платежных поручений в обслуживающий банк на май 2020 года.

5. Порядок исчисления земельного налога при изменении целевого назначения участка |

Какой порядок исчисления земельного налога в случае, когда решением исполкома изменяется целевое назначение земельного участка, ранее предоставленного организации во временное пользование?

6. Налог за владение собаками |

В соответствии со статьей 308 Налогового кодекса Республики Беларусь плательщиками налога за владение собаками признаются физические лица. Объектом налогообложения признается владение собаками в возрасте от 3 месяцев и старше.

7. Какие налоги заплатит физлицо бесплатно обучающее программированию? |

Физ. лицо предполагает разместить на сайте в сети Интернет в свободном доступе информацию, необходимую для самостоятельного обучения программированию: книги, программы, видеоролики. Кроме того, посредством сайта физ. лицо планирует отвечать на вопросы иных физ. лиц по программированию (оказывать консультативные услуги (репетиторство)). Деятельность физ. лицо будет осуществлять исключительно на безвозмездной основе и не в рекламных целях. Следует ли физ. лицу в изложенной ситуации представлять письменное уведомление и уплачивать единый налог с ИП и иных физ. лиц за оказание репетиторских услуг?

8. Уплата задолженности по земельному налогу наследником |

Физическим лицом по наследству получен земельный участок. У предыдущего собственника имелась задолженность по уплате земельного налога в отношении указанного земельного участка, а также пени, исчисленной в связи с неисполнением по уплате земельного налога. Должен ли оплачивать наследник суммы задолженности по налогу и пени за период, когда земельный участок принадлежал предыдущему владельцу?

9. Нужно ли подавать декларацию при возврате паевых взносов |

ЖСПК возвращает собственникам квартир паевые взносы, которые по решению суда в отношении УКСа были ими излишне уплачены. Стоимость квадратного метра при этом не изменилась. Деньги возвращались на погашение кредита, на уплату коммунальных услуг, на банковскую карточку, на расчетный счет до востребования.
Нужно ли собственникам подавать декларацию в налоговую?  

10. Иностранный гражданин продает свою долю в уставном фонде |

ООО создано в 2011 г. Один из учредителей общества – иностранный гражданин, имеющий вид на жительство в Республике Беларусь продает свою долю в уставном фонде другому лицу.  Применяется ли в данной ситуации льгота, предусмотренная пунктом 35 статьи 208 Налогового кодекса Республики Беларусь?