Новое в порядке учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль |
Указ Президента Республики Беларусь от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики» (далее — Указ № 143) предусматривает, что выбранный организацией в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее — Указ № 504) порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (п. 2.6 Указа № 143).
Чтобы напомнить, о чем идет речь, обратимся к нормам Указа № 504.
Для целей данного Указа к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).
Таким образом, можно сделать вывод, что под курсовыми разницами для целей Указа № 504 понимаются курсовые разницы, относимые в соответствии с нормами Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее — Национальный стандарт № 69), на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и учитываемые, исходя из норм Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), при налогообложении прибыли. На не учитываемые при налогообложении прибыли курсовые разницы нормы Указа № 504 не распространяются.
Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:
· на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;
· либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п. 1.1 Указа № 504).
В учетной политике организаций могут иметь место следующие записи.
Вариант 1: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода.
Вариант 2: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
На основании Указа № 504 организации закрепляли в своей учетной политике один из двух вариантов учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль.
В целях минимизации влияния на экономику Республики Беларусь мировой эпидемической ситуации Указ № 143 предоставил организациям право изменить вариант учета курсовых разниц при определении налоговой базы налога на прибыль.
Организации, избравшие вариант 1 (включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода), могут избрать для применения в 2020 году вариант 2 (включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года) и внести соответствующие изменения в учетную политику.
Аналогично организации, избравшие вариант 2, могут избрать для применения в 2020 году вариант 1 и внести соответствующие изменения в учетную политику.
Указ № 143 вступил в силу после его официального опубликования — 26 апреля 2020 г. При этом действие п. 2.6 Указа № 143 распространяется на отношения, возникшие с 1 апреля 2020 г. (ч. 2 п. 28 Указа № 143).
Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в связи с применением норм Указа № 143.
Вопрос 1
На какую дату следует внести изменения в учетную политику, если организация решит изменить применяемый ею вариант учета курсовых разниц для целей исчисления налога на прибыль? Может ли организация в зависимости от ситуации в экономике и от ситуации с динамикой курсов иностранных валют вернуться в будущем к прежнему варианту?
Как уже отмечалось, Указ № 143 предусматривает, что выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации (п. 2.6 Указа № 143).
Таким образом, Указ № 143 предусматривает только однократную возможность изменения выбранного организацией в соответствии с Указом № 504 порядка налогового учета курсовых разниц в течение 2020 года. Если после вступления в силу Указа № 143 организация изменила выбранный ею в начале 2020 года порядок налогового учета курсовых разниц, то в дальнейшем у организации нет права изменить этот порядок в течение 2020 года.
Поскольку Указ № 143 вступил в силу 26 апреля 2020 г., то начиная с этой даты у организации есть право однократно изменить выбранный ею в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц. При этом право такого однократного изменения имеется в течение всего 2020 года.
Поэтому, если организация на данный момент не уверена, какое решение ей принять по рассматриваемому вопросу, она может не изменять выбранный ею в начале 2020 года порядок налогового учета курсовых разниц сразу после вступления в силу Указа № 143, а может однократно изменить данный порядок в случае такой необходимости позднее, например, в мае, июне, июле и так далее в течение всего 2020 года.
Вопрос 2
Если организация после вступления в силу Указа № 143 изменит выбранный ею в начале 2020 года в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц, то с какого момента его следует применять?
Если выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц будет изменен однократно в течение 2020 года путем внесения изменения в учетную политику этой организации, то он будет действовать в течение всего налогового периода (п. 2.6 Указа № 143).
Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 185 НК).
Иными словами, измененный порядок налогового учета курсовых разниц необходимо применять с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2020 г.
Вопрос 3
Может ли организация изменить порядок учета курсовых разниц только в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов, и не изменять в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных расходов (или наоборот)?
В отношении Указа № 504 специалисты налоговых органов дают разъяснения (разъяснение инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по Брестской области «О порядке отражения курсовых разниц в налоговом учете» (размещено на официальном интернет-сайте министерства 06.02.2020)), что выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, закрепленный в учетной политике, должен распространяться одновременно на все курсовые разницы. Организации не вправе устанавливать в учетной политике разный порядок учета для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, организация не может изменить порядок учета курсовых разниц только в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных доходов, и не изменять в отношении разниц, отражаемых в составе внереализационных расходов (или наоборот). Как для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов, так и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль, закрепленный в учетной политике, должен распространяться одновременно на все курсовые разницы:
· либо включение курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов в течение налогового периода;
· либо включение курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Вопрос 4
Изменил ли Указ № 143 порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете?
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.
Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 39 НК).
На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, поскольку Указ № 504 не регулировал порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете.
Как и до принятия Указа № 143, в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» будет производиться на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69).
Вопрос 5
Организация с начала 2020 г. включала курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода.
С даты вступления в силу Указа № 143 организация будет включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде 2020 г. (соответствующие изменения внесены в учетную политику организации).
Как следует поступить с курсовыми разницами, отраженными в бухгалтерском учете до принятия Указа № 143?
Поскольку на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, то в бухгалтерском учете никаких корректирующих записей не производится.
В то же время, поскольку периоды признания доходов и расходов будут различаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, у организаций, которые будут курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, в данном случае возникнут налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.
В соответствии с абз. 8 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее — Инструкция № 113), временные разницы — это суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) — в будущих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство — это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абз. 10 п. 2 Инструкции № 113).
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, в том числе если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).
Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике вариант включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые обязательства.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражаются (п. 19 Инструкции № 113):
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 |
Отражено начисление отложенного налогового обязательства |
99 |
65 |
2 |
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств |
65 |
99 |
Организации необходимо доначислить отложенные налоговые обязательства за период до изменения порядка налогового учета курсовых разниц.
Изменение в учетной оценке — корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее — Национальный стандарт № 80)).
Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 Национального стандарта № 80, отражается в составе:
· доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
· доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (ч. 1 п. 7 Национального стандарта № 80).
Пример 1
Сумма курсовых разниц, отраженных по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила с 1 января 2020 г. по 26 апреля 2020 г. 100 000 руб.
26 апреля 2020 г. организация определила на основании изменения своей учетной политики включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение 2020 года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).
Доначисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено 26.04.2020 в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. × × 18%).
31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства:
№ п/п |
Дата |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
1 |
26.04.2020 |
Отражено начисление отложенного налогового обязательства* |
99 |
65 |
18 000 |
2 |
31.12.2020 |
Отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства |
65 |
99 |
18 000 |
* Аналогичные записи следует делать в течение 2020 года и после 26.04.2020 при отражении курсовых разниц по кредиту сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Отложенный налоговый актив — это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абз. 11 п. 2 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, в том числе если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).
Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые активы.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражаются (п. 16 Инструкции № 113):
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
1 |
Отражено начисление отложенного налогового актива |
09 |
99 |
2 |
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового актива |
99 |
09 |
Организации необходимо доначислить отложенные налоговые активы за период до изменения порядка налогового учета курсовых разниц.
Пример 2
Сумма курсовых разниц, отраженных по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила с 1 января 2020 г. по 26 апреля 2020 г. 200 000 руб.
26 апреля 2020 г. организация определила на основании изменения своей учетной политики включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).
Доначисление отложенного налогового актива должно было быть отражено 26.04.2020 в сумме 36 000 руб. (200 000 руб. × × 18%).
31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенного налогового актива:
№ п/п |
Дата |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
1 |
26.04.2020 |
Отражено начисление отложенного налогового актива* |
09 |
99 |
36 000 |
2 |
31.12.2020 |
Отражается уменьшение (погашение) отложенного налогового актива |
99 |
09 |
36 000 |
* Аналогичные записи следует делать в течение 2020 года и после 26.04.2020 при отражении курсовых разниц по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
Вопрос 6
Организация не включала курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в течение налогового периода с начала 2020 года, а согласно учетной политике должна была делать это в последнем отчетном периоде 2020 года.
С даты вступления в силу Указа № 143 организация будет включать курсовые разницы в состав внереализационных доходов и (или) расходов в течение налогового периода (соответствующие изменения внесены в учетную политику организации).
Как следует поступить с курсовыми разницами, отраженными в бухгалтерском учете до принятия Указа № 143?
Поскольку на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 143 не распространяется, то в бухгалтерском учете никаких корректирующих записей не производится.
При этом на основании норм законодательства, изложенных выше, организации необходимо сторнировать отложенные налоговые активы и обязательства, отраженные до 26 апреля 2020 г.
<...>