Реорганизация в форме присоединения |
В I квартале 2020 г. была произведена реорганизация ЧУП (предприятие «А») путем присоединения к нему другого ЧУП (предприятие «В»), на обоих предприятиях учредитель один и тот же. Вид деятельности обоих предприятий — сдача в аренду недвижимого имущества.
Предприятие «А» работало на упрощенной системе налогообложения (УСН) без уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС), численность работников — 2 человека. Предприятие «В» работало на общей системе налогообложения, численность работников — 2 человека. Выручка за 2019 г. превысила критерии для применения УСН.
Реорганизация была завершена к 01.04.2020. На момент реорганизации у предприятия «В» на сч. 18 оставался не принятый к вычету налог на добавленную стоимость.
В связи с предстоящей налоговой проверкой возникли следующие вопросы:
1. Каков алгоритм реорганизации предприятия «А» (юридические аспекты, документальное оформление)?
2. Каковы особенности бухгалтерского и налогового учета обоих предприятий по ходу реорганизации?
3. Какая система налогообложения может быть применена на предприятии «А» после присоединения к нему предприятия «В» с учетом ст. 327 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)? Можно ли продолжать применение УСН без НДС?
4. Как у предприятия «А» отражается в учете НДС, не принятый к вычету у предприятия «В»?
Алгоритм реорганизации
Шаг 1. Принятие решения о реорганизации. Пункт 1 статьи 53 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) предусматривает, что реорганизация юридического лица в форме присоединения может быть осуществлена:
· по решению собственника его имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами;
· по решению уполномоченных государственных органов, в том числе суда (в случаях, предусмотренных законодательными актами).
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них («А») считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица («В») (п. 4 ст. 53 ГК).
Таким образом, в результате реорганизации предприятие «В» прекращает свою деятельность, иными словами, ликвидируется, в то время как предприятие «А» ее продолжает.
В силу п. 6 ст. 113 ГК решение о реорганизации или ликвидации унитарного предприятия в соответствии с законодательством принимает собственник имущества унитарного предприятия, если иное не определено Президентом Республики Беларусь, ГК.
Учитывая, что собственником обоих предприятий является одно и то же лицо, именно это лицо и должно принять решение о преобразовании. Решение о преобразовании может быть принято в форме распоряжения.
В распоряжении следует указать:
· наименование реорганизуемого предприятия;
· наименование присоединяемого предприятия;
· название предприятия после реорганизации, если это название будет меняться;
· юридический адрес реорганизуемого предприятия, если этот адрес будет меняться;
· размер уставного фонда после реорганизации и порядок его формирования;
· сроки реорганизации;
· другие данные по усмотрению собственника.
Шаг 2. Государственная регистрация. В соответствии с п. 1 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1 (далее — Положение № 1), реорганизуемые юридические лица подлежат государственной регистрации.
Согласно п. 16 Положения № 1 для государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в уставы коммерческих организаций, в том числе в связи с реорганизацией в форме выделения, преобразования и присоединения, в регистрирующий орган представляются:
· заявление о государственной регистрации;
· изменения и (или) дополнения в двух экземплярах, которые должны быть оформлены в виде приложений к уставу без нотариального засвидетельствования, их электронная копия (в формате .doc или .rtf). По желанию коммерческой, некоммерческой организации устав (учредительный договор) может быть представлен в новой редакции;
· оригинал свидетельства о государственной регистрации — в случае изменения наименования организации, оригинал свидетельства о государственной регистрации присоединенной организации — в случае реорганизации организации в форме присоединения;
· оригинал либо копия платежного документа, подтверждающего уплату государственной пошлины.
В заявлении наряду с другими данными указывается также, что на дату государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав юридического лица в случае присоединения к нему юридического лица, включенного в план выборочных проверок, проведена (завершена) выборочная проверка в отношении соответствующего юридического лица, включенного в план выборочных проверок.
Шаг 3. Уведомление о принятом решении. Как установлено п. 22 Положения № 1, в случае изменения местонахождения коммерческой организации такая организация в течение 10 рабочих дней со дня изменения местонахождения обязана направить в регистрирующий орган уведомление по форме, установленной Министерством юстиции.
Коммерческие организации также обязаны представить в регистрирующий орган по месту нахождения организации уведомление о назначении (замене) руководителя (иного лица, уполномоченного в соответствии с учредительными документами действовать от имени организации) по форме, установленной Министерством юстиции, в течение 10 рабочих дней со дня такого назначения (замены).
Уведомление об изменении местонахождения коммерческой организации, уведомление о назначении (замене) руководителя (иного лица, уполномоченного в соответствии с учредительными документами действовать от имени организации) могут быть представлены в регистрирующий орган в электронном виде в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь.
О принятом решении должны быть уведомлены:
а) кредиторы. В соответствии с п. 1 ст. 56 ГК реорганизуемое юридическое лицо обязано письменно уведомить об этом своих кредиторов.
В рассматриваемой ситуации непонятно, кто из двух предприятий является реорганизуемым. Если предприятие «А» в результате какого-либо преобразования продолжает работать и дальше, то ему нет смысла уведомлять об этом своих кредиторов (если не меняется название предприятия). А если предприятие «В» как юридическое лицо прекращает свою деятельность, то это как раз тот случай, когда его кредиторы должны знать об этом. Поэтому для перестраховки необходимо уведомить кредиторов двух организаций.
Уведомление при реорганизации в форме присоединения осуществляется не позднее 30 дней от даты принятия такого решения.
Требования кредитора предъявляются хозяйственному обществу письменно в течение 30 дней от даты получения уведомления о реорганизации.
Кредитор реорганизуемого предприятия вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это предприятие, и возмещения убытков;
б) инспекция Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. В соответствии с п. 1.9.3 ст. 22 НК плательщик обязан известить налоговый орган по месту постановки на учет о принятии решения о ликвидации или реорганизации организации, за исключением организации, постановка которой на учет осуществлялась при ее государственной регистрации. Срок уведомления — не позднее 5 рабочих дней со дня принятия такого решения;
в) отдел (управление) фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь. Срок уведомления — в течение 5 рабочих дней со дня принятия такого решения.
В соответствии с п. 26 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 40, плательщик обязан письменно информировать в течение 5 рабочих дней, если иное не установлено законодательными актами, органы фонда по месту постановки на учет о принятых решениях о ликвидации, реорганизации, внесении изменений и (или) дополнений в учредительные документы юридического лица, изменении места нахождения;
г) банк. Уведомления производятся в соответствии с договором на обслуживание.
Шаг 4. Инвентаризации активов и обязательств предприятия. В соответствии со ст. 13 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» проведение инвентаризации обязательно при реорганизации или ликвидации организации.
Согласно п. 6 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180), при реорганизации организации путем присоединения одной организации к другой инвентаризация активов и обязательств проводится у присоединяемой организации.
Инвентаризация проводится по приказу руководителя юридического лица. Примерная форма приказа приведена в приложении 1 к Инструкции № 180.
Шаг 5. Составление передаточного акта и баланса. Как установлено п. 6 Инструкции № 180, при реорганизации организации по результатам инвентаризации составляется передаточный акт и баланс.
Согласно п. 2 ст. 54 ГК при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 55 ГК).
В связи с тем, что форма передаточного акта на законодательном уровне не утверждена, разрабатывать и утверждать его следует самостоятельно.
Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются собственником имущества.
Если дата утверждения передаточного акта и дата государственной регистрации изменений не совпадают, то в случае изменения за этот период вида, состава, объема, стоимости имущества, а также возникновения, изменения прав и обязанностей предприятия следует составить дополнительный передаточный акт.
Передаточный акт в рассматриваемом случае утверждается собственником имущества.
Шаг 6. Согласование наименования реорганизуемого предприятия (в случае изменения названия). Порядок согласования наименования предусмотрен Положением о порядке согласования наименований коммерческих и некоммерческих организаций, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 05.02.2009 № 154. Заявление о согласовании наименования создаваемого предприятия подается либо руководителем предприятия, либо любым другим лицом, уполномоченным на это доверенностью.
Шаг 7. Действия предприятия после реорганизации.
1. Внесение изменений в трудовые договоры (контракты), записей в трудовые книжки работников. В соответствии со ст. 36 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее — ТК) при смене собственника имущества и (или) реорганизации в форме присоединения трудовые отношения с согласия работника на условиях, предусмотренных трудовым договором, продолжаются.
При отказе работника от продолжения работы по той же профессии, занимаемой должности трудовой договор прекращается в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 35 ТК (отказ работника от продолжения работы в связи с реорганизацией (присоединением) организации).
Если условия, предусмотренные трудовым договором по той же профессии, занимаемой должности, не могут быть сохранены, трудовой договор может прекращаться в соответствии с п. 1 ст. 42 ТК (ликвидация организации).
Если работник дал согласие на продолжение работы, издается приказ, после чего с ним заключается дополнительное соглашение к трудовому договору (контракту). Данный приказ служит основанием для внесения соответствующей записи в трудовую книжку.
Как установлено п. 57 Инструкции о порядке ведения трудовых книжек, утвержденной постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 16.06.2014 № 40, при изменении фирменного наименования организации, в том числе при ее реорганизации и (или) смене собственника имущества, в трудовую книжку работника вносится соответствующая запись.
2. Уведомление о состоявшейся реорганизации. Такие уведомления можно отправить в те же организации, которым направлялось уведомление о принятом решении о реорганизации (см. шаг 3). В уведомлении (заявлении) следует указать сведения об изменении наименования, произошедшей реорганизации с указанием прежнего наименования организации, наименования реорганизованной организации, данные о правопреемнике.
В необходимых случаях к уведомлению прилагаются изменения и дополнения в устав или новая редакция устава предприятия.
В соответствии с п. 1 ст. 22 НК плательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет копию передаточного акта в случае реорганизации организации в течение 5 рабочих дней со дня реорганизации (п. 1.4.3 ст. 22 НК).
Как установлено п. 19 Инструкции о порядке приобретения, учета, хранения, использования и возврата бланков документов с определенной степенью защиты, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов и Министерства связи и информатизации Республики Беларусь от 12.08.2011 № 33/77/17, организации в случае реорганизации в форме присоединения к ней другой организации не позднее 5 рабочих дней со дня внесения записи об исключении организации из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей представляют в инспекцию МНС:
· заявление произвольной формы об изменении наименования, произошедшей реорганизации с указанием прежнего наименования организации, наименования реорганизованной организации;
· акт инвентаризации неиспользованных бланков с указанием типов, кодов, серий, номеров бланков и их количества.
В случае реорганизации в заявлении также указываются данные о правопреемнике (правопреемниках) организации, которому (которым) переданы бланки. Остатки неиспользованных бланков реорганизуемой организации подлежат дальнейшему использованию его правопреемником (правопреемниками).
Не будет считаться нарушением (а является скорее обязанностью) уведомление об изменениях и дебиторов предприятия, что позволит внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета у этих дебиторов.
Бухгалтерский и налоговый учет
Бухгалтерский учет у предприятия «А» ведется в обычном порядке. Самое главное — это объединение данных бухгалтерского учета в единое целое. Для этого на основании передаточного акта и баланса предприятия («В»), других учетных документов следует объединить остатки по счетам бухгалтерского учета (балансовым и забалансовым). Делать это нужно с учетом хозяйственных операций, возникших у передающей стороны после утверждения передаточного акта до даты государственной регистрации изменений.
На основании данных бухгалтерского учета двух предприятий есть смысл составить новый баланс предприятия («А»).
Понятно, что исходя только из передаточного акта и баланса объединить остатки по счетам бухгалтерского учета будет практически невозможно. Для этого потребуются подробнейшие аналитические данные по соответствующим счетам. Во избежание ошибок при объединении данных бухгалтерского учета двух предприятий следует использовать какой-либо промежуточный счет.
Несмотря на то что сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен только для обобщения информации о расчетах, в том числе по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, в данной ситуации временно можно использовать и этот счет.
По дебету этого счета будут отражаться поступающие активы (например, ДЕБЕТ 10 — КРЕДИТ 79), а по кредиту — остатки по счетам пассива баланса (например, ДЕБЕТ 79 — КРЕДИТ 70).
В связи с тем, что итоговые данные актива и пассива баланса равны, должны быть равны и обороты по сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В итоге сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты» закроется.
Аналогичные записи можно сделать и у «присоединяемого» предприятия («В»). Также можно рекомендовать «присоединяемому» предприятию закрыть внутренними записями все субсчета сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом заключительной записью сумму чистой прибыли (убытка) отчетного периода следует отразить по дебету (кредиту) сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту (дебету) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Однако в налоговом учете существуют свои тонкости, поэтому в данные бухгалтерского учета в необходимых случаях вносятся соответствующие расчетные корректировки.
Как установлено ст. 54 ГК, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Примерно такая же норма содержится и в п. 1 ст. 45 НК: при исполнении налогового обязательства и уплате пеней правопреемник пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные этим Кодексом для плательщика налогов, сборов (пошлин).
В соответствии с п. 10 ст. 167 НК убытки белорусских организаций, реорганизованных в форме присоединения, полученные ими во время осуществления деятельности до этой реорганизации, не учитываются при определении валовой прибыли плательщика, к которому были присоединены эти организации.
Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а по итогам IV квартала — также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода, и налоговой ставки.
Пунктом 2 ст. 186 НК установлено, что при ликвидации плательщика налог на прибыль уплачивается исходя из фактической валовой прибыли плательщика. А при прекращении деятельности плательщика в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) налог на прибыль уплачивается исходя из фактической валовой прибыли такого плательщика за период до реорганизации.
Согласно п. 2 ст. 45 НК налоговая декларация (расчет) при реорганизации организации в форме присоединения представляется правопреемником этой организации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации.
Налоговая декларация представляется отдельно по деятельности реорганизованной и присоединенной организаций за период до внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенной организации.
Налоговое обязательство исполняется, и причитающиеся к уплате пени уплачиваются правопреемником не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенной организации правопреемником реорганизованной организации.
При отсутствии неисполненных налоговых обязательств, неуплаченных пеней у реорганизованной организации и ее правопреемника (правопреемников) суммы налога, сбора (пошлины), пеней, излишне уплаченные реорганизованной организацией либо взысканные до ее реорганизации, подлежат зачету в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) такой организации налоговых обязательств, уплаты пеней реорганизованной организации или возврату правопреемнику (правопреемникам) реорганизованной организации (п. 8 ст. 45 НК).
Система налогообложения
Как отмечено ранее, при присоединении к юридическому лицу другого юридического лица присоединяемое юридическое лицо прекращает свою деятельность, а юридическое лицо, к которому происходит присоединение, считается реорганизованным. Такая реорганизация считается состоявшейся с момента внесения в Единый государственный регистр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Таким образом, лицо, к которому произошло присоединение, продолжает свою обычную деятельность. При этом остаются прежними его фирменное наименование, учетный номер плательщика, счет в банке, специальные разрешения (лицензии), сертификаты и т.д.
Статья 327 НК не предусматривает прекращение применения предприятием УСН при реорганизации путем присоединения к нему другого юридического лица. Однако следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6 ст. 327 НК применение плательщиками упрощенной системы прекращается и они осуществляют исчисление и уплату налогов, сборов в общем порядке начиная:
· с месяца, в котором они могут быть признаны организациями, указанными в п. 2 ст. 324 НК, с учетом положения п. 3 ст. 324 НК (п. 6.1 ст. 327 НК).
Особое внимание следует обратить на п. 2.1.5 ст. 324 НК. Им установлено, что лица, сдающие в аренду (передающие в финансовую аренду (лизинг)), предоставляющие в иное возмездное или безвозмездное пользование капитальные строения (здания, сооружения), их части, не находящиеся у них на праве собственности (общей собственности), хозяйственного ведения, оперативного управления, не только не имеют права продолжать оказывать такого рода услуги, но даже не имеют права применять упрощенную систему налогообложения.
Как следует из ст. 227 НК, под недвижимым имуществом понимается капитальное строение (здание, сооружение), то есть объект, классифицируемый в соответствии с законодательством для целей определения нормативных сроков службы основных средств как здание, сооружение или передаточное устройство;
· с месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговой декларации (расчете) по налогу при упрощенной системе за который отражено решение об отказе от применения упрощенной системы (п. 6.2 ст. 327 НК).
Отражение такого решения может быть произведено (аннулировано) путем внесения изменений и (или) дополнений в указанную налоговую декларацию (расчет) не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, с первого месяца которого прекращается применение упрощенной системы, — если отчетным периодом по налогу при упрощенной системе для плательщика является квартал;
· с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором при применении упрощенной системы без уплаты налога на добавленную стоимость численность работников в среднем с начала года по отчетный период включительно превысила 50 человек и (или) валовая выручка нарастающим итогом в течение календарного года составила более 1 337 415 бел. руб.
Однако независимо от этого положения применение УСН не прекращается, если организацией начинается применение упрощенной системы с уплатой НДС (с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором превышены численность работников и (или) валовая выручка).
При этом:
· налоговым периодом при упрощенной системе признается календарный год (п. 1 ст. 330 НК);
· отчетным периодом по налогу при упрощенной системе признается календарный квартал (для организаций, применяющих упрощенную систему без уплаты налога на добавленную стоимость либо с уплатой налога на добавленную стоимость ежеквартально (п. 2 ст. 330 НК)).
Также следует иметь в виду, что если применение упрощенной системы организацией прекращается в календарном году с месяца иного, чем январь, то она не вправе в следующем календарном году применять УСН (п. 4 ст. 325 НК).
Вычет НДС
Как отмечалось ранее, при исполнении налогового обязательства и уплате пеней правопреемник пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные НК для плательщика налогов, сборов (пошлин).
Суммы НДС, не принятые к вычету организацией «В», передаются по передаточному акту и балансу организации «А».
В силу п. 25 ст. 133 НК налоговые вычеты, подлежащие передаче получателю при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяются в следующем порядке: при реорганизации передаче правопреемнику в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав и не принятые к вычету до реорганизации организации.
Таким образом, вычету у правопреемника подлежат только суммы налога, приходящиеся на полученные товары (работы, услуги), имущественные права.
<...>