В условиях недостатка денежных ресурсов одним из методов привлечения инвестиций является кредитный договор или договор займа с иностранной организацией. Платой за такие ресурсы, как правило, служат проценты, перечисляемые иностранным организациям. В большинстве случаев речь идет о значительных заемных суммах, что привлекает внимание контролирующих органов.

В связи с этим особенно важно учитывать все нюансы налогообложения и применения норм международных соглашений.

Выплата нерезидентам дохода по долговым обязательствам. Следует учитывать, что согласно п. 1.2 ст. 189 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) доходы от долговых обязательств включают в себя не только проценты по кредитам и займам, но и доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, к которым также относятся и доходы по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта), доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь.

К доходам от долговых обязательств при погашении обязательства, возникшего в связи с открытием аккредитива, относятся назначенные финансирующим банком проценты (комиссия) за отсрочку возмещения.

При начислении и выплате процентов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — иностранная организация), необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы.

В отношении доходов от долговых обязательств установлен особый порядок признания дня начисления дохода (платежа) иностранной организации.

Налоговым агентам предоставлено право самостоятельного выбора дня начисления доходов по кредитам, займам (процентов) (п. 3 ст. 191 НК):

·             либо на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате процентов;

·             либо на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов иностранной организации.

В чем отличие? От этого выбора зависит периодичность предоставления декларации (расчета) по налогу на доходы.

В договорах может быть предусмотрен различный порядок выплаты процентов: вместе с основной суммой долга, ежемесячно, ежеквартально и т.д. Кроме того, если договором займа или кредита порядок выплаты процентов не предусмотрен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа или кредита (п. 2 ст. 762 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).

Соответственно, если выбор сделан в пользу даты отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате процентов, то декларация будет подаваться ежеквартально (до 2019 г. — ежемесячно). Если днем начисления дохода выбрана дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов иностранной организации, декларация будет подаваться один раз.

При этом такой выбор совершается налоговым агентом на весь календарный год в отношении таких доходов всех иностранных организаций и остается до конца года неизменным. Если избрано исчисление налога на доходы по дате отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, то на титульном листе деклараций по налогу на доходы, в которых отражаются выплачиваемые доходы, обязательно проставление соответствующей отметки (ч. 2 п.3 ст. 191 НК).

С 2019 г. принятые налоговым агентом решения о выборе дня начисления указанных видов доходов иностранной организации оформляются в письменной форме (ч. 4 п. 3.2 ст. 191 НК). Ранее такого требования не было, однако налоговые органы рекомендовали закреплять свой выбор в каком-либо документе (бухгалтерской справке, пояснительной записке и т.д.).

Налоговые агенты, которые воспользовались предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет (например, организации, исчисляющие налог при упрощенной системе налогообложения), признают день начисления дохода (платежа) иностранной организации на дату выплаты дохода иностранной организации (п. 4 ст. 191 НК).

В отношении процентов налог на доходы исчисляется как произведение суммы дохода (процентов) иностранной организации и налоговой ставки (п. 2 ст. 193 НК).

По общему правилу ставка налога на доходы в отношении начисляемых и выплачиваемых процентов установлена в размере 10% или 5% (при выплате процентов резидентами Парка высоких технологий) (п. 1.3 ст.192, п. 1.2.1 ст. 189 НК).

С 2019 г. в отношении налога на доходы по кредитам и займам НК предусмотрена нулевая ставка (п. 1.1 ст. 192 НК):

·             от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам Республике Беларусь или Правительству Республики Беларусь, а также резидентам Республики Беларусь под государственные гарантии в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь;

·             от долговых обязательств по кредитам, займам, предоставленным белорусским организациям за счет денежных средств, полученных от размещения облигаций, эмитируемых иностранными организациями в целях направления таких средств белорусским организациям в виде кредитов, займов.

Доходы в виде компенсаций (возмещения издержек), комиссий, выплата которых иностранным банкам предусмотрена договорами по предоставлению вышеуказанных кредитов, займов, также облагаются по нулевой ставке (абз. 7 п. 1.1 ст. 192 НК).

Кроме того, нулевая ставка налога предусмотрена актами Главы государства в отношении:

·             доходов по кредитам и займам, получаемых иностранными организациями от резидента Парка высоких технологий (абз. 9 ч. 1, ч. 2 п. 33 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 № 12);

·             доходов в виде процентов по кредитам, займам, предоставленным белорусским организациям за счет денежных средств, полученных иностранными организациями от размещения облигаций, эмитируемых (выдаваемых) ими в целях направления таких средств этим белорусским организациям в виде кредитов, займов (абз. 2 п. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 20.07.2018 № 286).

Льготы в виде применения ставки 0%, установленной п. 1.1 ст. 192 НК, а также пониженной ставки по сравнению с общеустановленной отражаются в сведениях о размере и составе использованных льгот, прилагаемых к налоговой декларации по налогу на доходы.

Кроме того, налогом на доходы не облагаются доходы иностранных организаций, являющихся подлинными владельцами доходов, полученные от предоставления внешних займов облисполкомам и Минскому горисполкому (п.1.4 Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 75 «О внешних займах органов местного управления и самоуправления»).

С 2019 г. в НК закреплено положение, согласно которому при перемене лиц в обязательстве по кредитному договору, договору займа обязательство по налогу на доходы иностранной организации, являющейся первоначальным кредитором, не изменяется (п. 8 ст. 193 НК), то есть если нерезидент (первоначальный кредитор) уступает права требования по кредитному договору или договору займа другому (новому кредитору), то удержанный и уплаченный налоговым агентом налог на доходы не подлежит возврату из бюджета. При этом второй раз налог на доходы по исполненному налоговому обязательству исчислять не нужно.

Вопрос 1

Белорусская организация (банк) привлекла кредит от иностранного банка и предоставила заемные средства в кредит другой белорусской организации (должнику). Налоговый агент (белорусская организация — банк) определяла дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода и ежемесячно перечисляла налог на доходы в бюджет. Международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрена такая же ставка налога по процентам, как и установленная п. 1.3 ст. 192 НК (в размере 10%).

Согласно условиям кредитного договора с иностранным банком выплата ему процентов осуществляется по мере их получения от другой белорусской организации (должника).

Через год заключено соглашение об уступке прав (требований), и должник уведомлен о его заключении. По условиям соглашения должник должен напрямую выплачивать проценты иностранному банку по ставке, предусмотренной в договоре между белорусской организацией (банком) и иностранным банком, в том числе за истекший период пользования кредитом — в размере, начисленном белорусской организацией (банком).

Возникают ли у должника обязанности налогового агента в отношении доходов иностранного банка в виде процентов, начисленных за период пользования кредитом до заключения соглашения об уступке прав (требований)?

В рассматриваемой ситуации уступка прав (требований) не приводит к изменениям в сумме процентных доходов, уже начисленных белорусской организацией (банком) в пользу иностранного банка. На определенные в соответствии с законодательством даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы налоговым агентом (белорусской организацией — банком) соблюдены и исполнены в отношении таких доходов иностранного банка обязанности по исчислению и уплате налога на доходы.

Соответственно, у должника обязанности налогового агента по налогу на доходы:

·             не возникают в отношении доходов иностранного банка в виде процентов, начисленных белорусской организацией (банком) за период пользования кредитом до заключения соглашения об уступке прав (требований);

·             возникают в отношении доходов иностранного банка в виде процентов за период пользования кредитом после заключения соглашения уступки прав (требований).

Следует отметить, что такой порядок применялся и раньше, но эта норма не была прописана в НК. Представление декларации по суммам налога на доходы в отношении процентов, а также уплата налога производятся в общеустановленные сроки, то есть не позднее 20-го и 22-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором были начислены (или выплачены) проценты соответственно (п. 1, ч.1 и ч. 3 п. 5 ст. 193 НК).

Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация представляет в установленном порядке подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее — подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде:

·             заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее — Инструкция о порядке представления подтверждения);

·             справки, составленной в произвольной форме;

·             справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения;

·             справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве (ч. 2 п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Однако при выплате доходов по долговым обязательствам подтверждение может не представляться, если сведения об иностранной организации содержатся в одном из международных справочников:

·             международном справочнике «The Bankers Almanac» (издательство «Reed Business Information»);

·             международном каталоге «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium);

·             международном электронном каталоге «Bankers World Online» (SWIFTRef).

С 2019 г. перечень международных каталогов и справочников, выписки из которых заменяют подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, пополнился международным электронным каталогом «Bankers World Online» (SWIFTRef).

Подтверждение может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты. При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в порядке, установленном национальным законодательством (п. 1 ст. 194 НК).

Сведения из справочника могут быть представлены как в виде копии электронной страницы (к примеру, распечатанной интернет-страницы, графического изображения экрана (скриншота)), так и копии страницы из бумажного носителя и должны содержать данные о реквизитах справочника, каталога, который был использован в качестве источника информации. При этом необходимо, чтобы представляемые сведения были идентичны оригиналу.

Приобрести такие справочники можно у издающих их организаций на бумажном носителе или же по подписке в электронном виде. В электронном виде актуальные сведения, включенные в международный каталог «BIC Directory», демонстрирует для нерегулярных пользователей онлайн-сервис «BIC Search» компании SWIFT (www2.swift.com/bsl/facelets/bicsearch.faces). Кроме того, доступ к вышеназванному каталогу имеют лица, оформившие подписку (письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 28.04.2017 № 4-25/000638-2).

В соответствии с нормами международного права положения международных соглашений превалируют над законодательством стран — участниц международных соглашений.

Избежание двойного налогообложения. Для процентов, как и для роялти и дивидендов, предусмотрено особое правило применения положений международных соглашений, связанное с формулировкой «могут также облагаться» (см. «Налоговый вестник» № 9, 2019, https://pronalogi.by/nal_vestnik/nalogooblozhenie-royalti-/).

Первоначально налогообложение таких доходов в обязательном порядке осуществляется в стране источника начисления и выплаты дохода. Налог, который изначально уплачен в бюджет страны-источника, подлежит в последующем зачету в стране резидентства получателя дохода. Обратный порядок устранения двойного налогообложения не допускается.

Рассмотрим, какие ставки налога и особенности их применения действуют в отношении процентов в заключенных на данный момент соглашениях: