Пленум Верховного Суда Республики Беларусь 19 декабря 2019 г. принял постановление № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (далее — Постановление № 6). Для отечественной правовой системы появление Постановления № 6 — очень ожидаемое и важное событие.

Участники налоговых отношений

В п. 3 Постановления № 6 Пленум Верховного Суда предпринял попытку привести развернутый перечень участников налоговых отношений на основе использования нормы п. 2.34 ст. 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) (она закрепляет дефиницию термина «участники налоговых отношений») и сопровождения каждой категории участников ссылками на соответствующие положения НК. Безусловно, сама по себе попытка заслуживает всемерного одобрения, однако признать ее полностью удачной нельзя.

Например, в п. 3 Постановления № 6 не дается ответа на вопрос, можно ли относить к участникам налоговых отношений филиал, представительство или иное обособленное подразделение юридического лица, исполняющее налоговые обязательства последнего в части своей деятельности (п. 3 ст. 14 НК), а также участника простого товарищества, исполняющего налоговое обязательство данного товарищества (п. 4 ст. 14 НК), и если можно, то к какой именно их категории, так как ссылки на п. 3 и п. 4 ст. 14 НК в п. 3 Постановления № 6 отсутствуют.

Нет никаких сомнений в том, что филиал, представительство или иное обособленное подразделение юридического лица может выступать в качестве налогового агента, поскольку об этом прямо написано в п. 1 ст. 23 НК. Однако подпадает ли филиал, представительство или иное обособленное подразделение юридического лица, а также участник простого товарищества под такую категорию субъектов налоговых отношений, как «иные обязанные лица», остается непонятно: непосредственных предписаний на этот счет НК не содержит.

Полагаем, что в целом есть основания для положительного решения обозначенной проблемы. На наш взгляд, филиал, представительство или иное обособленное подразделение юридического лица, участник простого товарищества соответствуют признакам иного обязанного лица, закрепленным в п. 2.11 ст. 13 НК (иное обязанное лицо — это, в частности, лицо, на которое в соответствии с НК и иными актами налогового законодательства возложено исполнение налогового обязательства плательщика). Вместе с тем хотелось бы, чтобы во избежание любых разночтений закона по данному вопросу была четко обозначена и позиция Пленума Верховного Суда.

Далее, из содержания ч. 1 п. 3 Постановления № 6 напрашивается вывод о том, что якобы участвовать в налоговых правоотношениях через представителей вправе только иные обязанные лица (поскольку слова «и их представители» содержатся лишь в том абзаце ч. 1 п. 3 Постановления № 6, который посвящен иным обязанным лицам). Однако логический анализ п. 2.34 ст. 13 НК показывает, что речь там идет о представителях не только иных обязанных лиц, но и о представителях плательщиков налогов, сборов, пошлин (ведь слова «и их представители» в тексте п. 2.34 ст. 13 НК в равной мере относятся и к иным обязанным лицам, и к плательщикам налогов, сборов, пошлин). Более того, п. 1.2 ст. 21 НК непосредственно закрепляет право плательщика иметь представителя.

В абз. 5 и абз. 7 ч. 1 п. 3 Постановления № 6 раскрывается соответственно понятие налоговых органов (это Министерство по налогам и сборам, инспекции Министерства по налогам и сборам по областям и г. Минску, районам, городам, районам в городах) и органов государственного контроля (к ним относятся Комитет государственного контроля, его территориальные органы, территориальные органы финансовых расследований Комитета государственного контроля).

На первый взгляд, данный момент возражений не вызывает. Остается только непонятным, почему то же самое не было сделано в отношении таможенных и финансовых органов (таможенные и финансовые органы просто перечислены в ряду иных органов в абз. 8 ч. 1 п. 3 Постановления № 6). Можно предположить, что преследовалась цель избежать дублирования в регулировании: дефиниции терминов «таможенные органы» и «финансовые органы» уже закреплены в п. 3.6 и п. 3.7 ст. 13 НК. Но тогда становится совершенно неясным, для чего в ч. 1 п. 3 Постановления № 6 были расшифрованы понятия налоговых органов и органов государственного контроля, так как соответствующие определения тоже присутствуют в НК (см. п. 3.3 и п. 3.4 ст. 13).

К сожалению, в п. 3 Постановления № 6 не получил конкретизации (путем приведения примеров со ссылками на акты законодательства) вопрос, кто есть такие «уполномоченные органы, организации и должностные лица при решении вопросов, отнесенных к их компетенции НК и другим законодательством, либо осуществляющие в установленном порядке прием и взимание налогов, сборов (пошлин)», названные в конце текста п. 2.34 ст. 13 НК. В ч. 2 п. 3 Постановления № 6 содержится лишь малоинформативная фраза о том, что «к участникам налоговых отношений относятся и иные органы, организации, должностные лица в случаях, предусмотренных законодательством».

Гарантии прав налогоплательщиков

Пункт 1.4 ст. 2 НК закрепляет презумпцию добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин), суть которой заключается в том, что налогоплательщик признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений. В ч. 1 п. 4 Постановления № 6 Пленум Верховного Суда разъяснил, что следует понимать под «иным» и кем именно «иное» должно быть доказано, то есть, другими словами, раскрыл механизм опровержения предусмотренной п. 1.4 ст. 2 НК презумпции.

Так, на налоговых и иных уполномоченных органах, их должностных лицах лежит бремя доказывания неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком налоговых обязательств и (или) иных обязанностей, возложенных налоговым законодательством, необоснованности зачета (возврата) уплаченных налогов, сборов (пошлин)¹. С подобным утверждением нельзя не согласиться. Вместе с тем остался открытым вопрос о допустимости распространения указанной презумпции на таких субъектов налоговых отношений, как иные обязанные лица и налоговые агенты. Полагаем, что на этот вопрос в Постановлении № 6 было бы целесообразно ответить, причем, на наш взгляд, утвердительным образом.

Предписание ч. 2 п. 4 Постановления № 6 ориентирует суды на то, чтобы они при недостатках законодательства, создающих правовую неопределенность (пробелах в правовом регулировании налоговых отношений, внутренних противоречиях в актах налогового законодательства и проч.), руководствовались правилом п. 6 ст. 3 НК, то есть принимали решения в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин). Отсюда закономерно возникает вопрос: нужно ли судам при наличии правовой неопределенности в законодательстве принимать решения и в пользу других участников налоговых отношений, в частности, иных обязанных лиц и налоговых агентов? Думается, что вопрос снялся бы сам собою, если бы в ч. 2 п. 4 Постановления № 6 присутствовала ссылка также на п. 9.1 Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» (далее — Директива № 4) и ч. 2 п. 4 ст. 69 Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее — Закон о НПА).

Норма п. 9.1 Директивы № 4 гласит, что в случае неясности или нечеткости предписаний актов законодательства судам, другим государственным органам и иным государственным организациям, должностным лицам следует принимать решения в пользу субъектов предпринимательской деятельности и граждан. Часть 2 п. 4 ст. 69 Закона о НПА в аналогичной ситуации обязывает те же самые органы (организации, должностных лиц) принимать решения исходя из максимального учета законных интересов граждан и юридических лиц. Как видим, приведенные правила распространяются на любые категории физических лиц и организаций, а значит, если говорить о сфере налоговых правоотношений, вполне могут быть применены к иным обязанным лицам и налоговым агентам.

Общие вопросы подведомственности судам дел из налоговых правоотношений

В ч. 1 п. 5 Постановления № 6 приводится примерный перечень подведомственных судам экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений. Правило изложено таким образом, будто каждая из входящих в данный перечень категорий дел характерна одновременно и для гражданского, и для хозяйственного судопроизводства. Однако это не в полной мере соответствует действующему законодательству.

Так, дела «о признании недействительными полностью или частично решений налоговых, иных уполномоченных органов» (абз. 2 ч. 1 п. 5 Постановления № 6) именно в такой редакционной формулировке присущи лишь хозяйственному судопроизводству, поскольку только ХПК использует оборот «признание недействительным ненормативного правового акта государственного органа, органа местного управления и самоуправления, иного органа или должностного лица» (см. абз. 2 ст. 42, гл. 25), в § 6 гл. 29 ГПК выражение «признание недействительным решения» не используется².

Дела же «о признании незаконными (неправомерными) действий (бездействия) налоговых, иных уполномоченных органов, их должностных лиц» (абз. 3 ч. 1 п. 5 Постановления № 6) в терминологическом плане больше соответствуют гражданскому судопроизводству (см. терминологию § 6 гл. 29 ГПК), так как в ХПК речь идет о делах «об обжаловании действий (бездействия) государственного органа, органа местного управления и самоуправления, иного органа или должностного лица» (см. абз. 3 ст. 42, гл. 25).

Особое внимание следует обратить на дела, названные в абз. 4 ч. 1 п. 5 Постановления № 6, — «об оспаривании исполнительного или иного документа, по которым взыскание производится в бесспорном порядке». Термин «оспаривание» указывает на то, что все эти дела подлежат рассмотрению судами в исковом производстве, что сложно признать верным. Ведь если речь идет о несогласии плательщика с иным документом, по которому взыскание производится в бесспорном порядке (например, решением руководителя налогового органа о бесспорном списании средств со счетов организации), то такое дело подлежит рассмотрению по правилам главы 25 ХПК, о чем, собственно, указано даже в самом Постановлении № 6 (см. п. 12).

Если же плательщик желает оспорить исполнительный документ (под которым в первую очередь подразумевается исполнительная надпись нотариуса о взыскании с физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, задолженности по налогам, сборам и пошлинам), то требование заинтересованного лица, на наш взгляд, действительно подлежит разрешению в исковом производстве, но называться требование будет уже не «об оспаривании исполнительной надписи», а «о признании исполнительной надписи не подлежащей исполнению» (см. абз. 5 ст. 42 ХПК) или «о признании исполнительной надписи недействительной» (в случае, когда исполнительная надпись уже была исполнена).

В ч. 2 п. 5 Постановления № 6 сказано, что «законодательными актами к компетенции судов могут быть отнесены и иные дела, возникающие из налоговых правоотношений». Получается, что подведомственность судов поставлена в полную зависимость от предписаний тех или иных законодательных актов: если в соответствующем законодательном акте прямо не оговорено право на обращение в суд по определенному делу (вопросу), затрагивающему интересы налогоплательщика, то такое дело судам не подведомственно. Подход очень сомнительный. Думается, что при определении подведомственности судов следует ориентироваться на норму ч. 1 ст. 60 Конституции Республики Беларусь, гарантирующую каждому возможность судебной защиты его прав и свобод.

Разграничение подсудности налоговых дел между судами экономической и неэкономической компетенции

В ч. 1 п. 6 Постановления № 6 содержится ошибочное утверждение о том, что «при определении подсудности экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений, судам следует руководствоваться правилами подсудности, установленными соответственно ХПК и ГПК». На основании правил подсудности, закрепленных в ХПК (ст. 48–53) и ГПК (глава 5), невозможно определить, какие дела подлежат рассмотрению в хозяйственном судопроизводстве (то есть судами экономической компетенции), а какие — в гражданском (то есть судами неэкономического профиля). Сделать это можно только с помощью правил ХПК (ст. 39–47) и ГПК (глава 4) о подведомственности. Другими словами, разграничение подсудности между судами экономической и неэкономической юрисдикции должно осуществляться на основе критериев, предусмотренных правилами о подведомственности.

Такой вывод обусловлен следующими обстоятельствами. Суды экономической компетенции (экономические суды областей, г. Минска, судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда) и суды неэкономического профиля (районные, городские, областные, Минский городской суды, судебные коллегии Верховного Суда по гражданским делам и по делам интеллектуальной собственности) при рассмотрении дел по первой инстанции руководствуются разными процессуальными регламентами — соответственно ХПК и ГПК. Признаки дел, которые подлежат разбирательству по правилам каждого из названных кодексов, оговорены в закрепленных этими кодексами нормах о подведомственности. Поэтому сфера применения ХПК и ГПК, а значит, и пределы компетенции (то есть подсудность) судов экономической юрисдикции и судов неэкономического профиля могут быть разграничены только с помощью правил подведомственности.

По сути, данный факт признает и сам Пленум Верховного Суда, поскольку при решении указанного вопроса обращается к правилам ГПК и ХПК именно о подведомственности, а не о подсудности. В частности, высшей судебной инстанцией отмечено, что разграничение подсудности между судами двух разных типов должно осуществляться «с учетом субъектного состава участников и характера спорного правоотношения» (ч. 1 п. 6 Постановления № 6) и что «дела с участием физических лиц, ранее обладавших статусом индивидуального предпринимателя, подсудны суду, рассматривающему экономические дела, …в случаях, когда спорные налоговые правоотношения возникли из осуществлявшейся этими лицами предпринимательской деятельности» (ч. 2 п. 6 Постановления № 6).

Срок для взыскания налога, сбора (пошлины)

Часть 1 п. 15³ Постановления № 6 обращает внимание судов на то, что предусмотренный п. 2 ст. 61 НК 5-летний срок для предъявления к организации и индивидуальному предпринимателю требования об уплате налога, сбора (пошлины) «является предельным и восстановлению не подлежит». С подобным выводом нельзя не согласиться. Но хотелось бы также видеть ответы и на следующие вопросы:

·             по чьей инициативе подлежит применению пятилетний срок (суда, плательщика или их обоих);

·             распространяется ли срок на требования об уплате пеней (в п. 2 ст. 61 НК пени прямо не упомянуты);

·             допустимо ли применение 5-летнего срока по аналогии к плательщикам — физическим лицам.

В ч. 2 п. 15 Постановления № 6 воспроизведены перечисленные в п. 2 ст. 61 НК случаи, когда 5-летний срок применению не подлежит: если проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает 5 лет или плательщиком представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.

Иные особенности процедуры

К сожалению, некоторые проблемные вопросы, касающиеся дел о взыскании налогов, сборов (пошлин), ускользнули от внимания Пленума Верховного Суда, в частности:

·             обязан ли налоговый орган одновременно с подачей искового заявления в суд представлять доказательства отсутствия у организации имущества, названного в ст. 62–64 НК;

·             допускается ли принудительное взыскание налогов с иных обязанных лиц и налоговых агентов и если да, то в каком порядке (ведь глава 7 НК оперирует только термином «плательщик»).

Между тем в постановлении Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19.05.2005 № 21 (далее — Постановление № 21) определенные указания на этот счет присутствовали (см. п. 7, ч. 1 п. 15).

Срок на обращение в суд

В ч. 3 п. 11 Постановления № 6 внимание судов обращено на существование годичного срока для обжалования в порядке хозяйственного судопроизводства решений, действий (бездействия) налоговых, иных уполномоченных органов и их должностных лиц. Возражения прежде всего вызывает то, что названный срок был распространен Пленумом Верховного Суда на случаи обжалования решений, действий (бездействия) иных уполномоченных органов и их должностных лиц, ведь ч. 2 п. 1 ст. 103 НК этот срок устанавливает для обжалования решений, действий (бездействия) лишь налоговых органов и их должностных лиц.

Вообще существование любого срока на обращение в суд ограничивает заинтересованных лиц в возможности получения судебной защиты. Поэтому такой срок, как и любое иное правоограничение, должен быть четко и недвусмысленно закреплен в законодательстве. В гл. 25 ХПК какие-либо сроки на обращение в суд с соответствующими заявлениями отсутствуют⁴. Норма ч. 2 п. 1 ст. 103 НК предусматривает срок на обращение в суд только для случаев обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Следовательно, возможность судебного обжалования решений, действий (бездействия) иных уполномоченных органов и их должностных лиц по общему правилу давностными сроками не ограничена (конечно, если иное прямо не оговорено тем или иным актом законодательства).

Кроме того, в Постановлении № 6 хотелось бы видеть разъяснения относительно правовой природы указанного годичного срока, в частности, по чьей инициативе он подлежит применению и каковы последствия его пропуска (кстати, в ч. 5 п. 17 Постановления № 21 присутствовали кое-какие указания по этому поводу). На наш взгляд, данный срок (равно как и любые иные так называемые сроки на обращение в суд) по своей сути идентичен исковой давности. Значит, он может быть применен судом только на основании соответствующего заявления налогового органа (его должностного лица), а пропуск срока должен влечь последствия в виде отказа в удовлетворении (но не рассмотрении) заявленных требований.

Полагаем также, что в плане обеспечения полноты и системности изложения нормативного материала в Постановление № 6 имело смысл также включить разъяснения относительно сроков на обращение в суд с жалобами по налоговым делам в порядке гражданского судопроизводства. О данных сроках НК не упоминает, но их весьма развернутое регулирование присутствует в ГПК, который закрепляет их общую продолжительность в один месяц и порядок исчисления (ч. 1 ст. 355), допускает возможность установления законодательными актами для отдельных видов правоотношений иных сроков для обращения в суд с жалобой (ч. 2 ст. 355), предусматривает восстановление судом срока для подачи жалобы, пропущенного по уважительным причинам (ч. 3 ст. 355).

Предмет обжалования

В ч. 1 п. 12 Постановления № 6 перечислены категории решений налоговых и иных органов, их должностных лиц, правомерность которых может быть проверена в судебном порядке:

·             о приостановлении операций по счетам, электронным кошелькам;

·             о наложении ареста на имущество;

·             о взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней, в том числе за счет денежных средств на счете, электронных денег в электронном кошельке, наличных денежных средств, средств дебитора;

·             о зачете либо об отказе в зачете, о возврате либо об отказе в возврате излишне уплаченных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней;

·             о зачете, возврате либо об отказе в возврате излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней и начисленных на эти суммы процентов.

Очевидно, что это наиболее часто встречающиеся на практике, но отнюдь не единственные решения, потребность в обжаловании которых может возникать у плательщиков. Однако в ч. 2 п. 12 Постановления № 6 указано, что законность других решений налоговых, иных уполномоченных органов, их должностных лиц может быть проверена судом «в случаях, предусмотренных законодательством». Получается, что иные решения (помимо названных в ч. 1 п. 12 Постановления № 6) можно обжаловать в суде, только если это прямо допускает акт законодательства. Но такой подход, как ограничивающий право налогоплательщиков на судебную защиту, противоречит ч. 1 ст. 60 Конституции Республики Беларусь.

Дела, связанные с корректировкой налоговой базы

В п. 14 Постановления № 6 освещены некоторые особенности рассмотрения судами экономических дел об обжаловании решений налоговых, иных уполномоченных органов о взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней в связи с корректировкой налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).

Особое внимание на себя обращают разъяснения относительно обстоятельств, которые могут свидетельствовать о наличии оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). Таковыми обстоятельствами согласно ч. 2 п. 14 Постановления № 6 являются, в частности:

·             сокрытие объектов налогообложения, занижение налоговой базы; завышение расходов, затрат, учитываемых при налогообложении; завышение вычетов по налогу на добавленную стоимость, профессиональных налоговых вычетов;

·             отражение в бухгалтерском и (или) налоговом учете недостоверных сведений об участии контрагентов в хозяйственных операциях;

·             учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с уменьшением налоговой базы и (или) зачетом, возвратом суммы налогов, сборов;

·             отсутствие материальных и трудовых ресурсов (например, оборудования, складских помещений, транспортных средств, сырья, комплектующих, управленческого и технического персонала), экономически необходимых для совершения хозяйственной операции, отраженной в бухгалтерском и (или) налоговом учете.

В соответствии с ч. 3 п. 14 Постановления № 6 при проверке оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) судам необходимо учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Вместе с тем весьма абстрактный характер приведенного предписания не позволяет четко уяснить, на какой именно неточности (неверном направлении) правоприменительной практики здесь хотела сделать акцент высшая судебная инстанция.

¹ По нашему мнению, в судебном процессе это бремя доказывания будет проявлять себя наиболее ярко тогда, когда налоговый (иной) орган будет занимать положение ответчика: несмотря на свое положение ответчика налоговому (иному) органу, чтобы не проиграть дело, придется с самого начала процесса осуществлять активную доказательственную деятельность. Во всех остальных случаях — когда налоговый (иной) орган выступает истцом или субъектом, чьи действия обжалуются в порядке гл. 25 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ХПК) или § 6 гл. 29 Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь (далее — ГПК), — указанное бремя доказывания будет фактически совпадать с действующими в гражданском (см. ч. 1 ст. 179, ст. 339 ГПК) и хозяйственном (ч. 2, 3 ст. 100, ч. 3, 4 ст. 229 ХПК) судопроизводстве правилами распределения между сторонами обязанностей по доказыванию.

² Однако это не значит, что по правилам § 6 гл. 29 ГПК не могут обжаловаться решения госорганов, просто в судебной практике термин «действия» (применяемый в § 6 гл. 29 ГПК) толкуется расширительно и охватывает собою также решения. См.: Скобелев, В. П. Процессуальные особенности рассмотрения судами дел, связанных с обжалованием действий государственных органов и должностных лиц в сфере земельных правоотношений / В. П. Скобелев // Журн. Белорус. гос. ун-та. Право. — 2019. — № 1. — С. 40–41.

³ Данный пункт в равной мере имеет отношение и к налоговым делам, рассматриваемым судами по правилам гл. 25 ХПК и § 6 гл. 29 ГПК, поскольку в них тоже может вставать вопрос о соблюдении предельного срока для взыскания налога, сбора (пошлины).

⁴ Правило ч. 2 ст. 227 ХПК гласит, что заявления могут быть поданы в суд, рассматривающий экономические дела, в срок, установленный актами законодательства.