Рассмотрим следующую ситуацию.

Организация в 2016 году начисляла износ по отдельным предметам в составе средств в обороте в размере 50 % при вводе и 50 % при выбытии (списании). С 2017 года организация изменила учетную политику по данному вопросу: установлен 100 % износ при вводе в эксплуатацию. В организации до сих пор имеются в остатках отдельные предметы в составе средств в обороте, приобретенные до 2017 года, по которым остался недоначисленным износ в размере 50 %.

Должна ли была организация 01.01.2017 единовременно списать оставшиеся 50 % по всем остаткам таких отдельных предметов в составе средств в обороте и учесть их в затратах, участвующих при налогообложении прибыли? Или можно продолжать в 2021 году начислять по ним износ 50 % при их выбытии (списании)? В случае, если следовало их списать в затраты 2017 года и это не было сделано, имеем ли мы право списать в 2021 году эти остатки на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2017 год, скорректировав (уменьшив) затраты 2017 года?

Способ перенесения стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию закрепляется в учетной политике.

Учетная политика организации не изменяется, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) (п. 6 ст. 9 Закона № 57-З).

Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае:

·             изменения законодательства Республики Беларусь;

·             изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации;

·             принятия решения о реорганизации или ликвидации организации (ч. 1 п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

В ситуации, описанной в вопросе организации, изменения в учетную политику могли быть внесены только как изменение способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации.

Изменения в учетную политику организации в случае изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации, вносятся с начала отчетного года (ч. 2 п. 7 ст. 9 Закона № 57-З).

Изменения в учетной политике организации должны быть обоснованы, подписаны главным бухгалтером организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждены руководителем организации (п. 8 ст. 9 Закона № 57-З).

В текст учетной политики организации необходимо включить обоснование изменений в учетную политику, в том числе в части того, что изменение способа ведения бухгалтерского учета приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации.

Если организация обоснованно изменила способ перенесения стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию, то очевидно, что измененный способ перенесения стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию не может быть применен к таким предметам, введенным до 2017 года, по которым остался недоначисленным износ в размере 50 %.

Следует помнить, что стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке:

·             по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;

·             стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

·             по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости относится на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимаются к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством;

·             по остальным предметам — в соответствии с учетной политикой организации.

По мнению автора, способ перенесения стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию по предметам, введенным до 2017 года, по которым остался недоначисленным износ в размере 50 %, следует закрепить в учетной политике, и по ним можно продолжать начислять износ в размере 50 % при их выбытии (списании) и в 2021 году, если это предусмотрено в учетной политике организации.

Отметим, что изменение учетной политики организации — замена одного способа ведения бухгалтерского учета на другой (абз. 3 п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80) (далее — Национальный стандарт № 80).

Результат изменения учетной политики организации в случае изменения способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в бухгалтерской отчетности организации информации, относящегося к периодам, предшествующим отчетному периоду (далее — предыдущие периоды), и оказавшего или способного оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, определяется в стоимостном выражении на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета, и отражается в:

·             бухгалтерском учете по дебету (кредиту) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, с которого применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета;

·             бухгалтерской отчетности посредством корректировки вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась организацией во всех предыдущих периодах (п. 4 Национального стандарта № 80).

Однако организации необходимо принимать во внимание, что учетная оценка — это стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона № 57-З).

Для целей Национального стандарта № 80 изменение в учетной оценке — это корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абз. 2 п. 2 Национального стандарта № 80).

В данном случае осуществляется корректировка величины погашения стоимости активов, обусловленная изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. Следовательно, происходят изменения в учетной оценке применительно к нормам Национального стандарта № 80.

Суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 Национального стандарта № 80).

Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 Национального стандарта № 80 (изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала), отражается в составе доходов или расходов:

·             того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

·             в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (ч. 1 п. 7 Национального стандарта № 80).

Поскольку в данном случае произошли изменения в учетной оценке, организации не следовало при изменении в учетной политике способа погашения отдельных предметов в составе оборотных средств корректировать износ инвентаря за предыдущие периоды. Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе доходов (расходов) того отчетного периода, в котором произошло это изменение и (или) доходов (расходов) в будущих периодах.