Рассмотрим следующую ситуацию.

Торговая организация в период новогодних праздников с ноября 2021 г. по январь 2022 г. использует новогодние декорации и конструкции в торговых залах. Некоторые из данных активов учитываются в составе основных средств, иные — в составе отдельных предметов в составе оборотных средств.

Как учитывать амортизацию по таким основным средствам и износ по отдельным предметам в составе оборотных средств в течение года?

Учет амортизации основных средств

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации (в учете у индивидуального предпринимателя) основные средства и нематериальные активы, как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности (п. 11 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6) (далее — Инструкция № 37/18/6).

Месячная норма (сумма) амортизации при линейном и нелинейном способе ее начисления составляет 1/12 ее годовой нормы (суммы) с месяца начала начисления амортизации, за исключением объектов, эксплуатация которых носит сезонный характер.

При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитываются исходя из годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений), длительности срока эксплуатации объекта в течение года в месяцах и утверждаются комиссией.

Выбор варианта расчета амортизации исходя из месячной нормы или суммы закрепляется Положением об учетной политике организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит.

Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации — не менее чем с 6 знаками после запятой.

При сезонном использовании амортизируемых объектов в предпринимательской деятельности годовая сумма амортизационных отчислений включается в затраты на производство и расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы за период эксплуатации данного объекта в году (п. 29–32 Инструкции № 37/18/6).

В соответствии с перечнем функций комиссии по проведению амортизационной политики (приложение 1 к Инструкции № 37/18/6) распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм осуществляет комиссия организации по проведению амортизационной политики.

Таким образом, начисление амортизации по объектам сезонного использования и включение ее в затраты производятся за период эксплуатации данного объекта в году. В месяцах, в которых основные средства не используются, амортизация не начисляется.

Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации основных средств, а также применяется для обобщения информации об обесценении основных средств.

Начисление амортизации и обесценение доходных вложений в материальные активы отражаются на сч. 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по дебету сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту сч. 02 «Амортизация основных средств» (п. 7 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Пример 1

Новогодние декорации и конструкции в торговых залах используются торговой организацией с ноября по январь (три месяца в году). Годовая сумма амортизации основного средства — 300 руб.

Сумма амортизации в месяц составит 100 руб. (300 руб. / 3 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации в размере 100 руб. на расходы организации должна списываться в ноябре, декабре и январе записью:

ДЕБЕТ 44 «Расходы на реализацию»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Пример 2

Исходные данные примера 1.

Отдельные декорации и конструкции в торговых залах используются не только на Новый год, но и в другие месяцы года. Поскольку эксплуатация данных объектов основных средств не носит сезонный характер, то амортизация по ним начисляется в общеустановленном порядке ежемесячно (п. 32 Инструкции № 37/18/6).

Если использовать данные примера 1, ежемесячная сумма амортизации составит 25 руб. (300 руб. / 12 мес.) и будет отражаться в бухгалтерском учете организации с января по декабрь записью:

ДЕБЕТ 44 «Расходы на реализацию» и др.

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств».

Пример 3

Новогодние декорации и конструкции в торговых залах используются торговой организацией с ноября по январь (три месяца в году). Годовая сумма амортизации основного средства — 300 руб.

Ежемесячная сумма амортизации в размере 100 руб. на расходы организации должна списываться в январе, декабре и ноябре. Однако организация ошибочно с января по сентябрь списывала ежемесячно на издержки обращения сумму амортизации в размере 25 руб. (300 руб. / 12). Ошибка обнаружена в октябре отчетного года.

Начисляя равномерно в течение года амортизацию по основным средствам, используемым в течение года только в определенные месяцы, организация допустила ошибку.

Необходимо внести исправления в данные бухгалтерского и налогового учета.

Исправления в данные бухгалтерского учета вносятся в соответствии с требованиями Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее — Национальный стандарт № 80), согласно п. 10 которого ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.

На основании п. 9 Национального стандарта № 80 исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов.

В силу ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должны содержать следующие сведения:

·             наименование документа, дату его составления;

·             наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

·             содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или стоимостных показателях;

·             должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными.

В октябре в бухгалтерском учете организации необходимо составить сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 44 «Расходы на реализацию» и др.

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» — 125 руб. (9 · 25 руб. – 100 руб.).

Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 6 ст. 40 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) и  Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

Учет износа отдельных предметов в составе оборотных средств

Согласно п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

На основании п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее — Инструкция № 133), стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте переносится на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию в следующем порядке:

·             по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет;

·             стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

·             по приспособлениям целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленным из сплавов драгоценных металлов, — в соответствии с нормативными ставками, которые рассчитываются исходя из части стоимости приспособлений, приходящихся на экономически обоснованные технологические потери драгоценных металлов, в течение нормативного срока их службы. При выбытии данных приспособлений в результате непригодности оставшаяся часть их стоимости относится на финансовые результаты. Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, принимаются к бухгалтерскому учету в порядке, установленном законодательством;

·             по остальным предметам — в соответствии с учетной политикой организации.

Следует отметить, что Инструкция № 133 не ограничивает организации в части выбора в учетной политике порядка списания «по остальным предметам».

Таким образом, порядок перенесения на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте «по остальным предметам», в том числе и новогодним декорациям и конструкциям сезонного использования, необходимо отразить в учетной политике.

В своей учетной политике организация может оговорить следующие варианты:

·             стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте сезонного использования, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке: стоимость предметов, приходящаяся на текущий год, включается в расходы на реализацию равными частями за период эксплуатации предметов в году; стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией организации срок полезного использования предмета в годах;

·             стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, для которых законодательством не определен конкретный способ их списания, переносить на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров:

·             равными частями за период предполагаемого срока эксплуатации предметов;

·             в размере 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; по предметам до двух базовых величин — списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении);

·             в размере 100 % (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; по предметам до двух базовых величин списывать единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении);

·             в размере 100 % при передаче их со склада в эксплуатацию (материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении);

·             иным способом.

При этом следует учитывать, что согласно п. 34 Инструкции № 102, если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.

Поэтому оговариваемый в учетной политике способ списания «по остальным предметам», в том числе и новогодним декорациям, и конструкциям сезонного использования, целесообразно применять с учетом предусмотренного в Инструкции № 102 распределения стоимости активов между соответствующими отчетными периодами.

Пример 4

Новогодние декорации и конструкции в торговых залах используются торговой организацией с ноября по январь (три месяца в году). Они были приобретены в октябре 2021 г., их стоимость — 12 000 руб.

Организация оговорила в учетной политике порядок списания отдельных предметов в составе средств в обороте по всем «остальным предметам» в размере 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) — при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.

При передаче в эксплуатацию новогодних декораций и конструкций в ноябре 2021 г. необходимо отразить:

ДЕБЕТ 44 «Расходы на реализацию»

КРЕДИТ 10 «Материалы» — 6000 руб. (12 000 руб. / 2).

Пример 5

Новогодние декорации и конструкции в торговых залах используются торговой организацией с ноября по январь (три месяца в году). Они были приобретены в октябре 2021 г., их стоимость — 12 000 руб.

Организация оговорила в учетной политике особенность списания отдельных предметов в составе средств в обороте «по остальным предметам» сезонного использования: стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, включается в расходы на реализацию равными частями за период эксплуатации данного предмета в году. Стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией организации срок полезного использования предмета в годах.

Установленный комиссией организации срок полезного использования новогодних декораций и конструкций — 12 лет.

Таким образом, месячная сумма списания составит 4000 руб. (12 000 руб. / 3 мес.) и будет отражаться в ноябре и декабре 2021 г., а также январе 2022 г. записью:

ДЕБЕТ 44 «Расходы на реализацию»

КРЕДИТ 10 «Материалы».

В данном примере сделано предположение, что возможная цена реализации новогодних декораций и конструкций в конце срока эксплуатации отсутствует.

Из вышеприведенных примеров 4 и 5 можно сделать вывод, что порядок списания по отдельным предметам в составе средств в обороте сезонного использования, изложенный в примере 5 (порядок, аналогичный порядку, применяемому при начислении амортизации основных средств сезонного использования), позволит организациям более достоверно отражать возмещение стоимости предметов в составе расходов на реализацию, поскольку расходы будут признаваться в периоды признания доходов, полученных организацией в отчетном периоде.

Однако, по мнению автора, применение такого порядка является правом организации.

Особенности переноса стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию ст. 169–171 НК не предусмотрены.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы износа отдельных предметов в составе средств в обороте будут относиться в состав затрат в соответствующем налоговом периоде в порядке, аналогичном порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета при начислении износа.