Основные правила инвентаризации перед составлением годового баланса |
Одним из основных способов первичного наблюдения в бухгалтерском учете является инвентаризация, которая позволяет при правильном ее проведении получить представление о реальном состоянии активов и обязательств организации, выявить активы, частично потерявшие свое первоначальное назначение (потребительские свойства) и устаревшие морально, а также выявить наличие или отсутствие договоров с материально ответственными лицами.
Правильно проводимая инвентаризация дисциплинирует материально ответственных лиц, выполняет профилактические функции и позволяет своевременно выявлять злоупотребления в организациях.
Рассмотрим правила, на которые следует обратить внимание при проведении инвентаризации. Данные правила важны как при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год, так и при проведении инвентаризации в иных случаях.
Правило 1. Необходимо соблюдать сроки проведения инвентаризации и отражения в бухгалтерском учете ее результатов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Для того чтобы данные годовой бухгалтерской отчетности были признаны достоверными, инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести в сроки, установленные законодательством (п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180)).
Статьей 13 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) предусмотрено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации фактическое наличие активов и обязательств организации сопоставляется с данными бухгалтерского учета.
Проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно:
· при реорганизации или ликвидации организации;
· перед составлением годовой отчетности;
· при смене материально ответственных лиц;
· при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества;
· при возникновении чрезвычайных ситуаций;
· в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлен в Инструкции № 180.
Отметим, что в настоящее время Министерством финансов готовится новый национальный стандарт по проведению инвентаризации.
В соответствии с п. 9 Инструкции № 180 инвентаризация активов и обязательств, числящихся в балансе филиалов и представительств, иных обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, проводится в порядке и сроки, установленные юридическим лицом, их создавшим.
Пунктом 11 Инструкции № 180 определено, что особенности порядка проведения инвентаризации отдельных видов активов (предметов проката, животных на выращивании и откорме (в том числе молодняка животных) и птицы, продовольственных товаров в организации розничной торговли и общественного питания, остатков незавершенного производства, драгоценных металлов, библиотечных фондов, объектов интеллектуальной собственности, других) устанавливаются нормативными правовыми актами республиканских органов государственного управления, иных организаций, подчиненных Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющих методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.
Так, с учетом специфики деятельности отдельных организаций при проведении инвентаризации и документальном оформлении ее результатов следует руководствоваться действующим законодательством, а также инструкциями соответствующих министерств и ведомств:
· Законом Республики Беларусь от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами»;
· Инструкцией о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15.03.2004 № 34;
· Инструкцией о порядке использования и бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 196;
· Инструкцией по учету и сохранности библиотечных фондов в Республике Беларусь, утвержденной приказом Министерства культуры Республики Беларусь от 28.08.1998 № 300;
· Положением о порядке отпуска, получения, учета, хранения, приемки, инвентаризации и транспортировки этилового спирта, получаемого из пищевого сырья, этилового ректификованного технического спирта и этилового денатурированного спирта, получаемого из пищевого или непищевого сырья, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 23.12.2004 № 1633;
· другими нормативными правовыми актами Республики Беларусь.
Пример 1
Торговая организация планирует провести инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год в январе 2021 г. на основании приказа руководителя, датированного декабрем 2020 г. (данным приказом будет предусмотрено, что с учетом специфики работы организации и предпраздничной новогодней торговли инвентаризацию товаров в розничной сети провести после новогодних праздников — 18 января 2021 г.).
В данной ситуации инвентаризацию товаров предполагается провести в другом отчетном периоде (в январе 2021 г.), что неверно.
Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации (п. 72 Инструкции № 180).
Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором руководителем организации было принято решение о регулировании инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности (п. 77 Инструкции № 180).
Пример 2
В организации были выявлены факты хищения имущества. Была проведена инвентаризация активов организации на 01.10.2020.
Данная инвентаризация на основании приказа руководителя организации считается инвентаризацией активов, произведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год.
Такой подход неверен.
Согласно ст. 13 Закона № 57-З проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно в том числе перед составлением годовой отчетности, при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества.
В п. 7 Инструкции № 180 установлены конкретные сроки, не ранее которых необходимо производить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Таким образом, обязательная инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должна быть проведена с соблюдением сроков, установленных в п. 7 Инструкции № 180.
Пример 3
Организацией была проведена инвентаризация активов и обязательств на 01.11.2020 в связи с чрезвычайной ситуацией.
Данная инвентаризация на основании приказа руководителя организации считается инвентаризацией активов, произведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год.
Такой поход допустим только в определенной части.
Обязательная инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должна быть проведена с соблюдением сроков, установленных в п. 7 Инструкции № 180.
В отношении денежных средств, обязательств и других активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств не ранее 1 декабря, и инвентаризацию, проведенную на 1 ноября, нельзя считать инвентаризацией, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В отношении иных активов такая возможность у организации есть.
Пример 4
По результатам инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности производственная организация выявила недостачу материалов (материально ответственные лица не установлены).
Чтобы не ухудшать финансовые результаты деятельности за 2020 год, организация планирует отразить в бухгалтерском учете недостачу
материалов в январе 2021 г. на основании решения руководителя организации, датированного январем 2021 г.
Такой подход неверен, поскольку результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности.
Правило 2. Вопросы проведения инвентаризации необходимо оговорить в учетной политике.
Пунктом 4 ст. 9 Закона № 57-З предусмотрено, что учетная политика организации включает в себя, среди прочего, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
В учетной политике необходимо закрепить вопросы проведения инвентаризации, по которым в законодательстве отсутствует четкий порядок проведения и присутствует вариантность: количество инвентаризаций в отчетном году для каждого вида активов и обязательств, сроки проведения инвентаризаций, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и другие вопросы.
При установлении в учетной политике сроков проведения инвентаризации и ее количества следует помнить ограничения, предусмотренные законодательством. Так, в соответствии с п. 7 и 8 Инструкции № 180 инвентаризации проводятся:
Активы и обязательства |
Периодичность проведения |
Сроки проведения инвентаризаций |
Основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, сырье, материалы, готовая продукция, товары для реализации (в том числе товары на складах, товары в розничной торговле, тара под товаром и порожняя, покупные изделия, продукция подсобного сельского хозяйства) |
Не менее 1 раза в год |
Не ранее 1 ноября |
Незавершенное производство и полуфабрикаты |
Не менее 2 раз в год |
Не ранее 1 ноября |
Животные на выращивании и откорме (в том числе молодняк животных) |
Не менее 1 раза в год |
Не ранее 1 ноября |
Денежные средства |
Не менее 1 раза в год |
Не ранее 1 декабря |
Обязательства и другие активы |
Не менее 1 раза в год |
Не ранее 1 декабря |
Следует учитывать, что при инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции № 180).
Таким образом, инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности должна проводиться не ранее 1 декабря. Дата проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности закрепляется в учетной политике организации. При этом определяется сумма дебиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, на основании документов, подтверждающих наличие соответствующих сумм в бухгалтерском учете, актов сверки расчетов с должниками. Срок от 1 ноября отчетного года до даты проведения инвентаризации, предусмотренной в учетной политике, устанавливаемой не ранее 1 декабря отчетного года, дается организации для подготовки необходимых документов для проведения инвентаризации расчетов (составления актов сверки расчетов, проведения необходимых расчетов и др.).
Правило 3. Комиссию по проведению инвентаризации нужно утверждать с соблюдением принципа нейтральности.
Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации содержащейся в отчетности организации информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата (п. 9 ст. 3 Закона № 57-З).
С целью предотвращения злоупотреблений со стороны работников, в зависимости от обстоятельств, в состав инвентаризационных комиссий следует включать специалистов, заинтересованных в качественном проведении инвентаризации, и не следует включать специалистов, которых можно заподозрить в сговоре с материально ответственными лицами с целью хищения товарно-материальных ценностей.
Руководитель организации издает приказ о проведении инвентаризации по примерной форме согласно приложению 1 к Инструкции № 180. Приказом руководителя организации предусматривается создание инвентаризационной комиссии.
При отсутствии вышеназванных приказов нет оснований для проведения инвентаризации.
В крупных организациях для проведения инвентаризаций создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии.
Центральные инвентаризационные комиссии создаются в составе:
· руководителя организации или его заместителя (или начальника структурного подразделения) (председатель комиссии);
· главного бухгалтера или его заместителя (руководителя специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет);
· начальников структурных подразделений (служб);
· работников организации.
Рабочие инвентаризационные комиссии создаются в составе:
· представителя руководителя организации, назначившего инвентаризацию (руководителя или его заместителя, начальника структурного подразделения) (председатель комиссии);
· специалистов: товароведа, инженера, технолога, механика, производителя работ, экономиста, работника бухгалтерской службы и др.
В качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии не назначается материально ответственное лицо, работник ревизионной службы. Не назначается один и тот же работник два раза подряд в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц (п. 13 Инструкции № 180).
В состав рабочих и центральных инвентаризационных комиссий должны включаться опытные специалисты в зависимости от специфики проводимой инвентаризации, имеющие необходимые навыки, знания.
Инвентаризация активов и обязательств проводится при полном составе членов инвентаризационных комиссий (п. 12 Инструкции № 180).
В состав рабочих и центральных инвентаризационных комиссий не следует включать представителей профкома, уборщиц и т.п. специалистов, не имеющих опыта и знаний в отношении инвентаризируемых объектов.
Материально ответственные лица не должны проверять самих себя, но при этом должны присутствовать при инвентаризации. Так, п. 20 Инструкции № 180 предусмотрено, что проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном участии материально ответственных лиц, при этом согласно п. 13 Инструкции № 180 материально ответственные лица не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, денежных средств.
Следует отметить, что члены инвентаризационных комиссий
несут ответственность за:
· своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя организации;
· правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены.
Члены инвентаризационных комиссий за внесение в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках активов с целью сокрытия недостач или излишков активов несут ответственность в соответствии с законодательством (п. 16 и 17 Инструкции № 180). Данную информацию следует довести до сведения работников.
Для соблюдения принципа нейтральности при поведении инвентаризации активов целесообразно привлекать для наблюдения за процессом инвентаризации специалистов аудиторских
организаций.
Так, пунктом 4 Правил аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.09.2005 № 115, предусмотрено, что, если стоимость товарно-материальных ценностей существенна для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных ценностей, присутствуя при их инвентаризации. Такое присутствие позволяет аудиторской организации инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка отражения в учете результатов инвентаризации и оценить действенность системы внутреннего контроля.
Правило 4. Следует избегать формального подхода при проведении инвентаризации.
Одной из главных ошибок многих субъектов хозяйствования Республики Беларусь является формальный подход к проведению инвентаризации, когда она проводится с целью формального соблюдения требований законодательства, а не для целей реального
учета и эффективного контроля за состоянием активов и обязательств в организации.
Формальный подход к проведению инвентаризаций приводит к серьезным искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности, а также искажениям данных налоговой отчетности. Также формальный подход приводит к частым злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц, поскольку их деятельность на рабочем месте становится фактически никем не контролируемой.
Иногда инвентаризация отдельных активов и обязательств происходит со слов материально ответственных лиц и других работников организации, что недопустимо.
Нередко оказывается, что работники, подписывающие инвентаризационные описи либо акты инвентаризации, фактически не работали в дни проведения инвентаризации (были в отпуске, на больничном, в командировке), что может свидетельствовать о том, что фактически инвентаризация не проводилась.
Часто бывает, что с работниками вообще не заключены договоры о материальной ответственности, что делает невозможным
достоверный учет активов и их инвентаризацию.
Пример 5
В ходе аудиторской проверки было выявлено, что материалы, фактически использованные для создания объекта основного средства, продолжают числиться на сч. 10 «Материалы».
Неустановление по результатам инвентаризации факта ошибочного несписания материалов в состав основного средства, принятого в эксплуатацию, говорит о существенных недостатках в работе системы внутреннего контроля организации. Данное нарушение приводит к искажению структуры баланса, искажению данных бухгалтерского и налогового учета.
Пример 6
При проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год были выявлены неучтенные объекты нематериальных активов: компьютерные программы, разработанные работниками организации за счет средств организации, лицензии на осуществление видов деятельности.
Данное нарушение приводит к искажению структуры баланса, искажению данных бухгалтерского и налогового учета.
Пример 7
У организации на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» числятся без движения суммы вкладов в уставный фонд других организаций. Данные активы реально не инвентаризируются перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
При инвентаризации финансовых вложений проверяется наличие документов, подтверждающих затраты в депозиты, облигации, векселя, другие ценные бумаги, а также инвестиции средств в акции и иные формы участия в хозяйственных обществах и товариществах и уставные фонды унитарных предприятий.
Финансовые вложения в уставные фонды других организаций, а также займы при инвентаризации подтверждаются документами (договорами, выписками банков, товаросопроводительными документами и др.). В описи указываются: наименование организации, в которую осуществлены вложения; суммы вложений; срок, на который предоставлены средства; номера документов, подтверждающих предоставление займа и его возврат; суммы доходности по акциям, вкладам в уставные фонды (п. 60 Инструкции № 180).
Таким образом, формальный подход к проведению инвентаризации вкладов в уставные фонды других организаций приводит к возможному занижению доходов организации и налогооблагаемой прибыли, так как в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций.
Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п. 14 и 24 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
В состав внереализационных доходов не включаются дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций (п. 4.7 ст. 174 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).
В состав внереализационных доходов включаются дивиденды от источников за пределами Республики Беларусь (п. 3.1 ст. 174 НК).
Дата отражения таких внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 174 НК).
Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 3.1 ст. 174 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере 12%, если иное не определено ст. 184 НК (п. 6 ст. 184 НК).
Пример 8
В ноябре 2020 г. организацией списаны специальные инструменты и приспособления, используемые в производстве. В актах о списании указано, что активы списаны в результате непригодности для дальнейшего использования: появление очагов коррозии в результате длительной эксплуатации, деформации при длительной эксплуатации и механических повреждений в результате длительной эксплуатации.
При этом списание произведено со склада (сч. 10 «Материалы» субсчет 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»). В ходе инвентаризации, проведенной в ноябре 2020 г. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2020 год, по запасам отклонений от данных бухгалтерской отчетности не выявлено.
Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.
Согласно п. 55 Инструкции № 180 оборотные активы, находящиеся в эксплуатации, пользовании (специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты, специальный инструмент и инвентарь и т.п.), инвентаризируются по их количеству, наименованию в местах их эксплуатации и хранения.
При инвентаризации специальной одежды, специальной обуви, средств индивидуальной защиты, специального инструмента и инвентаря и т.п., выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей.
Согласно п. 56 Инструкции № 180 по оборотным активам, пришедшим в негодность и не списанным, составляется акт с указанием времени эксплуатации (если это возможно установить), причин негодности, возможности использования этих ценностей в хозяйственных целях.
В данном случае активы неправомерно учтены на субсч. 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» сч. 10 «Материалы». Из содержания акта о списании можно сделать вывод, что активы эксплуатировались. Следовательно, они должны были учитываться на субсч. 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» сч. 10 «Материалы», а их стоимость должна была быть перенесена на затраты в порядке, установленном в учетной политике (п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).
Пример 9
В бухгалтерском учете организации в 2020 году отражены операции в связи с исключением контрагентов из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в 2018, 2019 годах.
Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации. Руководству организации необходимо организовать реальное проведение инвентаризации активов и обязательств, поскольку это напрямую влияет на финансовое положение организации.
В ходе инвентаризации обязательств проверяется:
· правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;
· правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
· правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 62 Инструкции № 180).
Пример 10
В структурных подразделениях организации, расположенных в разных регионах Беларуси (шести областях Беларуси и г. Минске), территориально удаленных друг от друга, в один день одним составом инвентаризационной комиссии были проведены инвентаризации.
Такой подход недопустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.
Правило 5. Нужно проводить не только обязательную в соответствии с законодательством инвентаризацию, но и внезапную.
К проведению плановых инвентаризаций работники готовятся заранее, что может привести к тому, что отдельные факты нарушений законодательства со стороны работников будут не замечены при проведении инвентаризации.
Действующим законодательством Республики Беларусь не предусмотрена обязательная внезапная инвентаризация. Однако согласно п. 4 Инструкции № 180 инвентаризация проводится в том числе по решению руководителя организации.
Внезапные инвентаризации обычно по инициативе руководства и проводятся, и нередко это происходит при наличии серьезных оснований для этого.
При проведении внезапной инвентаризации важно сохранить конфиденциальность до начала ее проведения.
Пример 11
По решению руководителя организации общественного питания была проведена внезапная инвентаризация в баре. Результаты инвентаризации показали, что имеются излишки спиртного.
Выявленные отклонения от данных бухгалтерского учета могут означать, что имеет место обман клиентов бара. Однако, вероятнее всего, это означает, что бармены продают через бар спиртное, купленное самостоятельно в розничной торговле, и при этом не пробивают выручку через кассовое оборудование (что не удивительно, так как клиенты не всегда требуют чеки при покупке, тем более в баре). Это означает сокрытие выручки, нарушение правил наличного денежного обращения и ведения кассовых операций, нарушение оборота алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Правило 6. Активы, учитываемые за балансом, подлежат инвентаризации.
Согласно п. 5 Инструкции № 180 инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.).
На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (в том числе полученные в пользование, арендованные и др.), следует составлять отдельные описи и сличительные ведомости (п. 24 и 71 Инструкции № 180).
Важность данного правила состоит в том, что организации следует четко знать, где ее собственные активы, а где активы, не принадлежащие организации.
В случае непроведения инвентаризации активов и обязательств, учитываемых за балансом, может возникнуть путаница в учете активов, могут возникнуть ошибки в определении излишков и недостач собственных активов и активов, не принадлежащих организации.
Для того чтобы инвентаризация активов, не принадлежащих организации, была корректной, важно вести правильный учет данных активов.
(Окончание
<...>