Затраты при налогообложении прибыли: взгляд бухгалтера |
В силу п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями.
А в п. 2 этой же статьи говорится, что валовой прибылью для белорусских организаций (за исключением банков) признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
Прибыль же от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав есть не что иное, как превышение выручки от реализации над затратами, приходящимися на реализованные товары (работы, услуги), имущественные права.
Экономически обоснованные затраты. Согласно п. 1 ст. 169 НК затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством.
К слову, в бухгалтерском учете отсутствует такое понятие, как «экономически обоснованные затраты», — есть просто «затраты». Так, в соответствии с п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция № 102), затраты — стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах.
К тому же в НК не приводится даже определение такого понятия, как «экономически обоснованные затраты». Зато в п. 4 ст. 169 НК прописано, какие из затрат не могут быть признаны экономически обоснованными. Это расходы при наличии хотя бы одного из следующих критериев:
1. Фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права.
2. Работы выполнены, услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком, и выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к трудовым обязанностям такого лица.
3. Работы выполнены, услуги оказаны плательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) плательщика либо в отношении которой плательщик является учредителем (участником), если выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях. Данные положения не подлежат применению при выполнении работ, оказании услуг плательщику организацией в случае, если такие плательщик и организация являются участниками одного холдинга.
Не совсем понятно, что законодатель имел в виду, не признавая экономически обоснованными затратами расходы по первому критерию. Поскольку если нет какого-то определенного товара, то нет и расходов на его приобретение.
В бухгалтерском учете (п. 32 Инструкции № 102) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.
Заметим, во главу угла ставится соответствие расходов доходам.
Правда, в этом же пункте есть оговорка, что расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.
К ним можно отнести, например, расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия), которые в бухгалтерском учете отражаются тоже в составе расходов, но уже прочих расходов на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».
Но и для целей налогового учета такие расходы будут учитываться в составе внереализационных расходов (п. 3.18 ст. 175 НК).
Поэтому можно сказать, что первый критерий ничем не аргументирован. Если он может быть реализован на практике, то есть какие-то расходы взяты из ниоткуда и включены в затраты при налогообложении, то это уже не учет и никакого отношения к затратам это не имеет.
Со вторым критерием все более или менее понятно. А для того, чтобы понять, что законодатель подразумевает под третьим критерием, проще разбить его содержание на составные части.
Вполне вероятно, что само предложение с точки зрения смыслового содержания составлено неправильно, поскольку не указано даже, у кого возникают экономически необоснованные затраты.
Попробуем те же мысли изложить иначе. Итак, работы выполнены, услуги оказаны:
а) плательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) плательщика;
б) организацией, в отношении которой плательщик является учредителем (участником);
в) если выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях.
Анализируя две составляющие («а» и «б»), приходим к выводу, что, кто бы кому ни выполнял работы или оказывал услуги (плательщик учредителю или наоборот), у двух сторон возникают затраты. Например, у плательщика — затраты на выполнение работ (оказание услуг), а у учредителя — стоимость выполненных работ (оказанных услуг) и наоборот.
А теперь представим себе ситуацию, когда, например, при строительстве здания учредитель привлекает к выполнению работ, которые он не может выполнить самостоятельно, плательщика в качестве подрядчика. Работы выполнены, что подтверждается соответствующим актом с проверкой службы технадзора (госстройнадзора).
<...>