Создание резерва предстоящей оплаты отпусков: отдельные вопросы |
Многие организации для равномерного отнесения расходов на затраты по производству и реализации создают резервы предстоящей оплаты отпусков. Рассмотрим наиболее часто возникающие при этом вопросы.
Где ведется учет сумм резерва? Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.
К сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей. На сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются, среди прочего, суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).
Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту сч. 96 «Резервы предстоящих платежей».
Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.
Аналитический учет по сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» ведется по отдельным резервам (п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее — Инструкция № 50)).
Таким образом, бухгалтерский учет сумм резерва предстоящей оплаты отпусков ведется на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей».
Что включается в резерв? Пунктом 75 Инструкции № 50 предусмотрено, что в суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение.
Относительно обязательных страховых взносов в «Белгосстрах» никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва, в то же время формулировки п. 75 Инструкции № 50 не содержат ограничений по включению отчислений в «Белгосстрах» в сумму резерва.
В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.
Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (п. 55 Инструкции № 50).
Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).
Начисление страховых платежей отражается по дебету сч. 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и других счетов и кредиту субсч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (п. 59 Инструкции № 50).
Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих платежей», то и суммы взносов по обязательному страхованию в «Белгосстрах» должны отражаться по дебету сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).
По дебету сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.
Следовательно, по мнению автора, резерв предстоящей оплаты отпусков создается с включением отчислений на социальное страхование и обеспечение (ФСЗН) и взносов по обязательному страхованию в «Белгосстрах».
Способы создания резерва. Пунктом 5 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) предусмотрено, что если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.
На основании вышеизложенного, резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления в ФСЗН и «Белгосстрах») может создаваться на основании профессионального суждения с учинением соответствующей записи в учетной политике:
· путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы на процент, исчисленный соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков и общего планового фонда заработной платы работников;
· путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы на процент, исчисленный исходя из годовой суммы расходов на оплату отпусков в сумме расходов на оплату труда в предыдущем году;
· с использованием вышеприведенных способов по группам работников;
· иным способом.
Отражение создания резерва в бухгалтерском учете. Рассмотрим данный вопрос на примере.
Пример
Согласно учетной политике в 2020 г. организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы на процент, исчисленный соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков и общего планового фонда заработной платы работников.
Годовая плановая сумма на оплату отпусков (с учетом взносов в ФСЗН и «Белгосстрах») — 3 000 000 руб., общий плановый фонд заработной платы работников (с учетом отчислений в ФСЗН и «Белгосстрах») — 15 000 000 руб. Процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков составит: 3 000 000 / 15 000 000 × 100% = 20%. Сумма заработной платы, начисленная за январь 2020 г. (с учетом отчислений в ФСЗН и «Белгосстрах») = 1 300 000 руб., за февраль — 1 280 000 руб. В феврале 2020 г. работники организации идут в отпуск (отпуска не переходящие), сумма отпускных (без учета взносов в ФСЗН и «Белгосстрах») — 250 000 руб.
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
1 |
Отражено создание резерва в январе 2020 г. |
20, 26, 44 и др. |
96 |
260 000 (1 300 000 × 20%) |
2 |
Отражено создание резерва в феврале 2020 г. |
20, 26, 44 и др. |
96 |
256 000 (1 280 000 × 20%) |
3 |
Начислены отпускные за счет резерва в феврале 2020 г. |
96 |
70 |
250 000 |
4 |
Начислены отчисления в ФСЗН за счет средств резерва от сумм начисленных отпускных (34%) в феврале 2020 г. |
96 |
69 |
85 000 (250 000 × 34%) |
5 |
Начислены взносы в «Белгосстрах» от сумм начисленных отпускных (ставка 0,6% (условно)) в феврале 2020 г. |
96 |
76 |
1 500 (250 000 × 0,6%) |
6 |
Удержан подоходный налог с сумм отпускных (по ставке 13%) в феврале 2020 г. |
70 |
68 |
32 500 (250 000 × 13%) |
7 |
Удержаны страховые взносы в ФСЗН с работников (1%) |
70 |
69 |
2 500 (250 000 × 1%) |
Инвентаризация резерва. Резервы предстоящих расходов согласно п. 2 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180), относятся к инвентаризируемым обязательствам организации.
В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств (в том числе неучтенных) путем проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др. (п. 3 Инструкции № 180).
Согласно п. 8 Инструкции № 180 периодичность проведения инвентаризаций — не менее одного раза в год.
В соответствии с п. 7 Инструкции № 180 перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию обязательств не ранее 1 декабря.
Нужно ли сторнировать резерв на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска? В законодательстве нет четких указаний по этому вопросу. Некоторые специалисты в сфере бухгалтерского учета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.
Согласно п. 1 ст. 3 Закона № 57-З бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.
Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).
Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона № 57-З).
Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З).
С учетом данных норм Закона № 57-З, по мнению автора, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например, в 2020 году), на следующий год (2021 год) переносить не следует, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем (2021) году расходы (за «перенесенные» дни отпуска) будут учтены в составе расходов текущего (2020) года.
На основании п. 7 ст. 9 Закона № 57-З применяемый порядок целесообразно закрепить в учетной политике.
Резерв предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности. Согласно ч. 6 п. 15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее — НСБУ № 104), по статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 550) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащих использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на сч. 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащих использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 15 п. 16 НСБУ № 104).
Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в индивидуальной бухгалтерской отчетности показываются по статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) бухгалтерского баланса.
Согласно абз. 9 п. 52.13 НСБУ № 104 примечания к бухгалтерской отчетности должны содержать суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использованных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы неиспользованных резервов предстоящих платежей, присоединенных к доходу отчетного периода.
Резерв предстоящей оплаты отпусков и налогообложение прибыли. Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее — НК) и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).
Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).
Затраты по производству и реализации принимаются с учетом следующих особенностей: отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в порядке, установленном законодательством, резервов предстоящих расходов (п. 2.8 ст. 170 НК).
Таким образом, суммы начисленного резерва предстоящей оплаты отпусков учитываются при налогообложении прибыли.
При этом при налогообложении не учитываются затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке (п. 1.11 ст. 173 НК).
<...>