На практике при отражении результатов инвентаризации основных средств (далее — ОС) возникает ряд вопросов, касающихся бухгалтерского и налогового учета.

Особенности инвентаризации ОС приведены в Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее — Инструкция № 180).

Объекты недвижимости. Что касается объектов недвижимости, входящих в состав государственного жилищного фонда, то согласно п. 5 Положения о порядке проведения инвентаризации государственного жилищного фонда, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.01.2006 № 11 (далее — Положение № 11), результаты инвентаризации оформляются актами инвентаризации жилых помещений по формам согласно приложениям 1–4 к данному Положению и обобщаются в сводной ведомости инвентаризации жилых помещений государственного жилищного фонда (далее — сводная ведомость) по форме согласно приложению 5 к Положению № 11.

На ОС, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение и др.), составляются отдельные описи по форме, самостоятельно разработанной организацией и утвержденной ее руководителем. Один экземпляр инвентаризационной описи по таким объектам ОС высылается собственнику (или его представителю), арендодателю (п. 24 Инструкции № 180).

При инвентаризации объектов недвижимости (зданий, сооружений, земельных участков, водоемов и др.) комиссией проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации (хозяйственном ведении, оперативном управлении), соответствие их фактического размера и комплектации (состава) данным паспортов и другой имеющейся технической документации (ч. 1 п. 34 Инструкции № 180). Именно по этой причине целесообразно включать в состав инвентаризационной комиссии специалиста в области сметного дела в строительстве, поскольку он может не только установить отклонения от паспортных данных инвентаризируемого объекта ОС, но и проклассифицировать их (реконструкция, модернизация, частичная разборка или ликвидация и т.п.), что позволит работникам бухгалтерских служб правильно отразить выявленные отклонения. А в отношении выявляемых неучтенных объектов недвижимости следует установить наличие разрешительной документации, чтобы исключить возможность самовольного строительства.

При самовольном строительстве, в том числе в отношении законного приобретателя, согласно п. 5 ст. 223 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) в случаях нарушения законодательства по основаниям, указанным в подп. 3 ч. 1 п. 1 ст. 223 ГК (случай осуществления строительства без получения необходимых разрешений на строительство, реконструкцию либо без проектной документации в случаях, когда необходимость ее подготовки предусмотрена законодательством, либо с существенными нарушениями градостроительных и строительных норм и правил), местным исполнительным и распорядительным органом принимается, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, одно из следующих решений:

1.        о продолжении строительства (принятии самовольной постройки в эксплуатацию и ее государственной регистрации в установленном порядке) — если сохранение постройки не влечет существенных нарушений градостроительных и строительных норм и правил;

2.        о сносе самовольной постройки и приведении земельного участка в пригодное для использования по целевому назначению состояние с определением в таком решении сроков выполнения этих действий — если сохранение постройки влечет существенные нарушения градостроительных и строительных норм и правил;

3.        о приведении самовольной постройки в прежнее, до осуществления самовольного строительства, состояние с определением в таком решении сроков выполнения этих действий — если сохранение постройки влечет существенные нарушения градостроительных и строительных норм и правил.

На практике встречаются ситуации, когда организация (самостоятельно либо с привлечением специализированных сторонних лиц) выполняет работы (иногда — несанкционированные) капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, модернизация, реконструкция и др.) с отражением в бухгалтерском учете на счетах затрат вместо включения их в стоимость объекта ОС.

В некоторых случаях при частичной ликвидации объектов недвижимости не только не изменяется стоимость самого объекта ОС, но и не приходуются пригодные к использованию материалы, полученные от разборки (частичной ликвидации) таких объектов (п. 44 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133).

В таких случаях комиссия с привлечением необходимых специалистов выясняет по соответствующим документам сумму отклонения (увеличения или снижения) учетной стоимости объекта ОС с включением в инвентаризационные описи соответствующих данных о произведенных изменениях, а в регистры бухгалтерского учета и в техническую документацию должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

В некоторых случаях инвентаризируемый объект ОС может быть перепрофилирован по направлению своего использования.

Пример

По инвентарной карточке ОС здание числится как объект для хранения запасных частей для автомобиля (шины сезонные и новые, аккумуляторы и др.). На практике данный объект используется как ремонтная мастерская автотранспорта. Следовательно, необходимо откорректировать выявленные отклонения, что позволит избежать ошибок по отражению амортизации и обесценения данного объекта и затрат по его содержанию.

Транспортные средства и подвижной состав. Транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия-изготовителя (при его наличии), года выпуска, назначения, мощности и т.д. (ч. 3 п. 35 Инструкции № 180).

Что же касается подвижного состава (например, автотранспорта), то при комплектации рабочей инвентаризационной комиссии по подвижному составу целесообразно включать в ее состав механика, начальника транспортного участка или иного специалиста в этой области (ч. 8 п. 12 Инструкции № 180). В отношении автотранспорта в учетной политике организации должен быть определен порядок на случай, если по условиям эксплуатации он на момент проведения инвентаризации будет отсутствовать (до выезда в рейс или после выезда) (абз. 6 п. 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Машины и оборудование. Машины и оборудование заносятся в описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия-изготовителя (при его наличии), года выпуска, назначения, мощности и т.д. (ч. 3 п. 35 Инструкции № 180).

Предметы хозяйственного инвентаря. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов и их инвентарных номеров (ч. 3 п. 35 Инструкции № 180).

Особенностью инвентаризации таких объектов ОС является то, что довольно часто их выбытие производится некорректно, в результате чего образуется пересортица.

Налогообложение результатов инвентаризации

При формировании данных для целей налогового учета нужно учитывать требования нормативных правовых актов в отношении выявленных инвентаризационных разниц.

Налог на добавленную стоимость. Объектами обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1.1 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК)).

Следует учитывать, что принятие на учет выявленных при инвентаризации излишков объектов ОС либо их недостача не являются реализацией, поскольку не происходит их отчуждение (ч. 1 п. 1 ст. 31 НК). Следовательно, и объекта налогообложения НДС в описанных ситуациях не возникает.

Согласно п. 24.15 ст. 133 НК не подлежат восстановлению суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость при порче и утрате товаров. Следовательно, нет необходимости восстанавливать суммы «входного» НДС по недостаче объектов основных средств, выявленной по результатам инвентаризации.

Налог на прибыль. При налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов учитывается стоимость принятых к учету объектов ОС, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации (ч. 1 п. 3.13 ст. 174 НК).

В этом случае дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2, ч. 2 п. 3.13 ст. 174 НК).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором руководителем организации было принято решение по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности.

При налогообложении прибыли отражение сумм недостач объектов основных средств зависит от наличия (отсутствия) лиц, виновных в этом.

Если лица, виновные в недостаче, установлены и от них поступает (будет поступать) возмещение, то суммы недостач включаются в состав внереализационных расходов в пределах поступившего возмещения. Такие расходы признаются на дату поступления возмещения (п. 3.51 ст. 175 НК).

В соответствии с п. 3.14 ст. 175 НК невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, в том числе произошедших сверх установленных норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), понесенные убытки, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам, включаются в состав внереализационных расходов.

Такие расходы отражаются на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Если же по результатам инвентаризации установлено, что организация произвела частичную ликвидацию капитального строения, учитываемого в составе ОС, либо его дооборудование, реконструкцию, модернизацию, то при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов включаются остаточная стоимость ликвидируемой части ОС, а также расходы по ее ликвидации (включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества) (п. 3.16 ст. 175 НК). Такие расходы учитываются при налогообложении прибыли на дату их признания в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 2 ст. 175 НК).

Стоимость материалов, полученных от частичной ликвидации ОС, показывается во внереализационных доходах на дату их признания в бухгалтерском учете (ч. 2 п. 3.13 ст. 174 НК).

В отношении объектов ОС, подлежащих выбытию по решению инвентаризационной комиссии, в соответствии с нормами Указа Президента Республики Беларусь от 15.08.2017 № 284 «О выбытии имущества» (далее — Указ № 284) расходы на ликвидацию, списание ОС, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов на основании п. 3.16 ст. 129 НК в редакции, действовавшей до 01.01.2019, и п. 3.16 ст. 175 НК — в редакции, действующей с 01.01.2019.

Отражение расходов в налоговом учете не зависит от того, за счет каких источников производится их списание в бухгалтерском учете организации.

На основании вышеизложенного и руководствуясь нормами письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.01.2019 № 2-2-10/00223 «О налоге на прибыль», организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы остаточной стоимости и других расходов, списанных в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Указа № 284 (за счет добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)), при выбытии объектов ОС путем их списания, продажи, безвозмездной передачи.

Налог на недвижимость. Согласно п. 1 ст. 229 НК налоговая база налога на недвижимость у плательщиков-организаций определяется исходя из наличия на 1 января календарного года.

В соответствии с ч. 1 п. 10 ст. 232 НК исчисление плательщиками-организациями налога на недвижимость по имуществу, оказавшемуся в излишке по результатам инвентаризации и признаваемому для целей исчисления налога на недвижимость капитальными строениями (зданиями, сооружениями), их частями, производится начиная с 1-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, на который приходится дата приобретения, получения или создания такого имущества, подтвержденная документально, но не ранее 1-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, на который приходится дата начала исчисления трехлетнего периода, предшествующего дате выявления по результатам инвентаризации излишков соответствующих капитальных строений (зданий, сооружений), их частей.

При отсутствии возможности подтвердить документально дату приобретения, получения или создания капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации, исчисление налога на недвижимость организациями по таким объектам производится с 1-го числа первого месяца квартала, следующего за кварталом, на который приходится дата начала исчисления трехлетнего периода, предшествующего дате выявления по результатам инвентаризации излишков соответствующих капитальных строений (зданий, сооружений), их частей (ч. 2 п. 10 ст. 232 НК).

Таким образом, в отношении выявленных по результатам инвентаризации в излишках объектов ОС, признаваемых объектами обложения налогом на недвижимость, имеет место обязанность организации по увеличению налоговой базы.