Анализ изменений в порядок начисления амортизации+ официальный комментарий |
Для устранения пробелов и неточностей в регулировании порядка начисления амортизации, постановлением от 20 19.12.2019г. № 25/79/70 внесены изменения и дополнения в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденную постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6.
Основная цель подготовки постановления – приведение Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (далее – Инструкция) в соответствие с действующим законодательством в области лизинговой деятельности и бухгалтерского учета, устранения неточностей в правовом регулировании порядка начисления амортизации, расширения прав субъектов хозяйствования в регулировании порядка начисления амортизации.
Большинство изменений связано с конкретизацией существующих норм. Например, с целью конкретизации видов амортизируемого имущества пункт 1 Инструкции изложен в новой редакции, определяющей, что действие Инструкции распространяется на основные средства, в том числе отражаемые в бухгалтерском учете организации (в учете у индивидуального предпринимателя) как доходные вложения в материальные активы (включая инвестиционную недвижимость), а также являющиеся предметами финансовой аренды (лизинга) (далее – основные средства), и нематериальные активы.
Внутренний документооборот
Постановлением предусмотрено упрощение администрирования порядка начисления амортизации у организаций. Для этого исключается требование о необходимости обязательной разработки Положения о комиссии по проведению амортизационной политики в организации.
Нормативный срок службы
Постановлением предусмотрено право комиссии по амортизационной политике по объектам основных средств, не включенным в классификацию амортизируемых основных средств, определять нормативный срок службы на основании проектной документации, что будет актуально для капитальных строений.
В соответствии с действующей в настоящее время Инструкцией у организации в такой ситуации имеются только следующие варианты установления нормативного срока службы:
- по сроку эксплуатации объекта основных средств, указанному в технической документации организации-изготовителя;
- путем оценки комиссией по проведению амортизационной политики организации (далее - комиссия) технического состояния объекта.
Постановлением организациям предоставлена возможность при определении нормативного срока службы по объектам основных средств, ранее находившихся в эксплуатации у предыдущего(их) балансодержателя(ей) или собственника(ов), в том числе по договору лизинга, учесть фактический срок использования объекта до момента поступления в организацию. Такое право может быть применено, когда достоверно известен срок фактической эксплуатации объекта у предыдущего(их) балансодержателя(ей) или собственника(ов).
В настоящее время учет срока фактической эксплуатации объекта до момента его поступления в организацию при расчете нормативного срока службы не предусмотрен.
Предусмотрено право организации определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств. При этом зачастую (прежде всего, по зданиям, сооружениям, транспортным средствам) организации располагают точной информацией о таком сроке.
Возможность изменять нормативный срок службы и тем самым влиять на скорость амортизационных процессов, может по разному формировать их экономический эффект. При допустимых к применению различных методах налоговые выгоды от их использования зависят от приоритетов организации, а именно:
- если стратегическим направлением организации является рационализация ее денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей в целях скорейшей замены (обновления) активов, то выбирается метод, обеспечивающий максимально возможное ускорение амортизационных процессов. При этом ускоренные способы позволяют на начальном этапе «списать» на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в более поздние сроки использования активов, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым благодаря ускорению амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам;
- если же цель организации заключается в оптимизации налогообложения, то применяется метод, позволяющий максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущего уровня рентабельности. Это связано с тем, что амортизационные отчисления являются элементом себестоимости; увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли организации, а следовательно, и налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.
Реорганизация юрлиц
Постановлением урегулирован вопрос об определении амортизируемой стоимости, возможности пересмотра нормативного срока службы и метода начисления амортизации по объектам, полученным в ходе реорганизации.
Нормы действующей Инструкции предоставляют право такого пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика.
Воспользовавшись правом пересмотра нормативных сроков службы (сроков полезного использования) объектов, организация может регулировать объем начисляемой амортизации (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) в зависимости от сложившейся экономической ситуации.
Погашение обязательств должниками
Из пункта 35 Инструкции исключена норма о неначислении амортизации по объектам, полученным организацией в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) вследствие погашения обязательств должником.
Данные активы не принимаются к учету в качестве объектов основных средств и, соответственно, вообще не являются объектами начисления амортизации.
Возврат объектов
В свою очередь не будет начисляться амортизация по объектам, предназначенным для возврата поставщику, т.к. их участие в предпринимательской деятельности не планируется и предусмотрено их выбытие.
Аренда и лизинг
Глава 5 Инструкции «Амортизационные отчисления в условиях аренды и лизинга» изложена в новой редакции.
В частности:
– терминология Инструкции приведена в соответствие с постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526 «Об утверждении Правил 4 осуществления лизинговой деятельности», Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности», Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)» (в части терминов «предмет лизинга», «вид лизинга», «срок лизинга», «неотделимые улучшения»);
– в связи с ростом числа случаев пересмотра условий договоров лизинга (продление срока, досрочный выкуп) Инструкция дополнена нормой о порядке начисления амортизации при изменений условий договора лизинга;
– исключена норма об особенностях начислении амортизации по отдельным предметам лизинга – предметам интерьера (включая офисную мебель), предметам для отдыха, досуга и развлечений, легковым автомобилям. С учетом отсутствия ограничений по сроку амортизации указанных предметов лизинга, требование о равномерности начисления амортизации в течение срока лизинга не несет смысла – за срок договора организации имеют право начислить до 100% амортизации;
– Инструкция дополнена нормой о неначислении амортизации при сдаче предмета лизинга в лизинг физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, поскольку физические лица не являются субъектами хозяйствования, ведущими балансовый учет имущества
Официальный комментарий Министерства экономики Республики Беларусь
Отдельные нормы Инструкции также приведены в соответствие с требованиями к подготовке нормативных правовых актов, предусмотренными Законом Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» с 1 февраля 2019 г.
Дата вступления в силу постановления и применение его норм
Датой вступления в силу постановления определено 1 февраля 2020 года. С указанной даты организации вправе применять регулирование, предусмотренное постановлением.
При этом, согласно пункту 2 постановления организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять амортизацию по объектам, числившимся в составе основных средств и нематериальных активов до даты вступления в силу указанного постановления (до 1 февраля 2020 года), до завершения установленного срока амортизации в соответствии с данным постановлением или с порядком начисления амортизации этих объектов, установленным организацией (индивидуальным предпринимателем) в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу настоящего постановления.
В Инструкции уточнена применяемая терминология
Исключено понятие «присоединённой стоимости» ввиду отсутствия понятия «присоединенная стоимость» в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73 (далее – Стандарт № 73). В соответствии с нормами Стандарта 73 затраты по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга учитываются в первоначальной стоимости предмета лизинга, по которой он принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем. Соответственно, такие затраты амортизируются в составе первоначальной стоимости.
Уточнена терминология, применяемая при начислении амортизации при исполнении договоров аренды и лизинга – в соответствие с постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526 «Об утверждении Правил осуществления лизинговой деятельности», Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности», Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)» (в части терминов «предмет лизинга», «вид лизинга», «срок лизинга»).
Новые требования к документам, оформляемым при создании комиссии по амортизационной политики организации
Из Инструкции исключено требование о необходимости обязательной разработки Положения о комиссии по проведению амортизационной политики в организации.
При создании комиссии с целью исключения дублирующих документов предусмотрено утверждение одного документа, предусматривающего состав и порядок работы комиссии, который утверждается приказом руководителя организации (уполномоченным им лицом). Такой документ может быть составлен в произвольной форме.
Расширены права организаций по установлению и пересмотру амортизируемой стоимости, нормативных сроков службы, сроков полезного использования и методов амортизации
Амортизируемая стоимость нематериальных активов может изменяться в случае выявления ошибки в определении амортизируемой стоимости.
При установлении нормативного срока службы:
- предусмотрено право комиссии по амортизационной политике по объектам основных средств, не включенным в классификацию амортизируемых основных средств, определять нормативный срок службы на основании проектной документации. В случае, если в указанной документации содержится информация о сроке службы, такой срок может быть применен в качестве нормативного срока службы. Данная норма может быть актуальна для капитальных строений (зданий, сооружений);
– по объектам основных средств, ранее находившихся в эксплуатации, организациям предоставлена возможность применения одного из подходов корректировки их нормативных сроков службы:
- учесть фактический срок использования объекта до момента поступления в организацию. Такое право может быть применено, когда достоверно известен срок фактической эксплуатации объекта у предыдущего(их) балансодержателя(ей) или собственника(ов). Данное право позволяет организациям установить срок, наиболее соответствующий реальному остаточному нормативному сроку службы;
– понизить нормативные сроки службы объектов (за исключением, перешедших при реорганизации) вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до трех лет - по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и двух лет - по другим объектам основных средств.
Предоставлены дополнительные права по пересмотру сроков полезного использования:
- в отношении нематериальных активов – с начала отчетного года (без дополнительных условий), а также при осуществлении вложений, связанных с внесением изменений в нематериальный актив, не влекущих за собой создание нового объекта (в том числе, в течение отчетного года);
– в отношении основных средств, перешедших в организацию в процессе реорганизации.
Уточнен порядок начисления амортизации при реорганизации
При реорганизации баланс создаваемой организации формируется на основании данных из баланса реорганизуемой организации. Таким образом, в балансе созданной организации находит отражение, как первоначальная стоимость основных средств, так и сумма амортизации, начисленной за весь период их эксплуатации, а также остаточная стоимость.
В связи с указанным, в Инструкции предусмотрено продолжение начисления амортизации создаваемой организацией исходя из определенной в балансе передающей стороны первоначальной (переоцененной) передаваемых объектов основных средств, а также ранее установленного нормативного срока службы (срока полезного использования) и метода амортизации (приложение 2).
При этом вновь создаваемая организация наделяется правом (пункт 24 и 37 Инструкции) пересмотра срока полезного использования и метода начисления амортизации по объектам основных средств, перешедшим при реорганизации. В случае такого пересмотра, амортизационные отчисления производятся в дальнейшем от остаточной (недоамортизированной) стоимости и остаточного срока полезного использования.
Исключена возможность пересмотра сроков и методов начисления амортизации в течение отчетного года при возникновении убытков
Из Инструкции исключен пункт 46, предусматривавший право организации пересмотреть сроки и методы начисления амортизации в течение отчетного года при возникновении убытков, как несоответствующий пункту 6 статьи 9 Закона № 57-З Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» о неизменности учетной политики организации в течение отчетного года.
Вместе с тем, с начала любого отчетного года организации имеют право пересмотреть сроки и методы в общеустановленном порядке.
Уточнение порядка начисления амортизации при исполнении договоров лизинга
Предусмотрена возможность начисления амортизации в рамках исполнения договоров лизинга не ежемесячно, а с иной периодичностью, что должно найти отражение в договоре лизинга (непосредственно или в графике лизинговых платежей) (пункт 50).
Инструкция дополнена нормой о порядке начисления амортизации при изменений условий договора лизинга, в том числе при продлении срока лизинга, досрочном выкупе (пункт 51) – в случае изменения условий договора финансовой аренды (лизинга) лизинга (в том числе, срока, графика лизинговых платежей), амортизационные отчисления производятся в соответствии с измененными условиями, начиная с даты вступления в силу таких изменений, в соответствии с порядком, предусмотренным договором.
Из пункта 54 Инструкции исключена норма об особенностях начислении амортизации по отдельным предметам лизинга – предметам интерьера (включая офисную мебель), предметам для отдыха, досуга и развлечений, легковым автомобилям. Амортизационные отчисления по данным предметам лизинга могут производиться в порядке и суммах, определенными договором лизинга, без ограничений.
Инструкция дополнена нормой о неначислении амортизации при сдаче предмета лизинга в лизинг физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, поскольку физические лица не являются субъектами хозяйствования, ведущими балансовый учет имущества.
Из Инструкции исключена норма (пункт 59) о неначислении амортизации в течение 12 месяцев с момента возврата предмета лизинга и неиспользования его для собственных нужд лизингодателя, т.к. такие активы не принимаются к учету в качестве амортизируемого имущества.